Вопрос: За отгруженную продукцию по экспортному контракту, комиссионер предоставляет нам денежные средства в сумме, равной стоимости контракта, по договору беспроцентного займа. После поступления средств от покупателя на счет комиссионера мы производим зачет обязательств по договору займа. Можем ли мы заключать такие договоры займа и каковы налоговые последствия этих договоров? От других комиссионеров мы получаем предоплату, после поступления средств проводим зачет обязательств. Мы также получаем авансы от иностранного покупателя. Следует ли уплачивать с указанных сумм НДС? Можем ли мы принимать к зачету "входной" НДС по экспортным операциям? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2003 г.)

В связи со значительным промежутком времени, необходимым для поступления средств на счет комиссионера от иностранного покупателя за отгруженную ему продукцию по экспортному контракту, комиссионер предоставляет нам денежные средства в сумме, равной стоимости контракта, по договору беспроцентного займа. После поступления средств от покупателя на счет комиссионера мы производим зачет обязательств по договору займа. Можем ли мы заключать такие договоры займа и каковы налоговые последствия этих договоров?

От других комиссионеров мы получаем предоплату, а после поступления средств на их счет от иностранного покупателя проводим зачет обязательств. И, наконец, мы также получаем авансы непосредственно от иностранного покупателя. Следует ли уплачивать с указанных сумм НДС?

Можем ли мы принимать к зачету "входной" НДС по экспортным операциям, если необходимые для применения нулевой ставки налога документы в налоговый орган не представлены? Налоговая инспекция нам этого не разрешает

В данном случае заключение договоров беспроцентного займа вполне оправданно, поскольку это позволяет избежать обложения НДС полученных по ним сумм. Действующим законодательством также не предусмотрено обложение налогами и сумм так называемой материальной выгоды в виде неуплаченных процентов по договорам займа.

В отношении обложения НДС сумм авансов и предоплат по экспортным контрактам необходимо отметить следующее.

В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ налоговая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платежей. Исключение сделано для авансовых платежей по экспортным контрактам, связанным с производством продукции с длительным сроком изготовления (свыше шести месяцев). К тому же они должны быть включены в специальный перечень товаров (работ, услуг), утверждаемый Правительством РФ.

Не распространяется это требование также на операции по реализации товаров, освобождаемых от налогообложения, и на операции по реализации товаров, осуществляемые за пределами РФ.

Таким образом, авансовые платежи по всем другим операциям, связанным с реализацией товаров, в том числе и по экспортным контрактам, должны включаться налогоплательщиками в налоговую базу по НДС.

Такой вывод с введением в действие главы 21 НК РФ вполне обоснован, учитывая ее положения о том, что операции по продаже товаров на экспорт не относятся к операциям, освобождаемым от НДС. Хотя такие операции и облагаются по нулевой ставке, но формально их нельзя назвать освобождаемыми от налогообложения.

В отношении зачета сумм "входного" НДС по операциям, связанным с экспортом товаров, документы по которым не представлены в налоговый орган на 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, существует две позиции.

По мнению налоговых органов, до момента подтверждения экспорта товаров нет оснований для осуществления налоговых вычетов, а в соответствующих случаях и для возмещения налога.

Обосновывается эта позиция положениями п.3 ст.172 НК РФ о том, что вычеты сумм налога, предусмотренных ст.171 Кодекса в отношении операций по реализации на экспорт товаров, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов согласно ст.165 НК РФ. При этом вычеты сумм налога производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п.6 ст.164 НК РФ.

Однако при этом почему-то совершенно не учитываются положения п.9 ст.167 НК РФ. Согласно этому пункту при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по ним является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Если полный пакет документов, предусмотренный ст.165 НК РФ, по истечении 180 дней не собран, то момент определения налоговой базы определяется в общеустановленном порядке ("по отгрузке" или "по оплате").

Исходя из этого форма налоговой декларации по НДС, исчисляемому по нулевой ставке, утвержденная Приказом МНС РФ от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338, состоит из двух разделов: "Раздел I. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено" и "Раздел II. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено". При этом показатели первого раздела не зависят от показателей второго раздела.

Следовательно, организация, по какой-либо причине не представившая в налоговый орган в установленный срок пакет необходимых документов по экспортной операции, не имеет права на нулевую ставку НДС и поэтому не заполняет раздел I декларации. Но поскольку автоматически организация становится плательщиком НДС по общеустановленным ставкам (10% или 20%) по данной операции, она должна заполнить раздел II декларации, который предусматривает осуществление вычетов "входного" НДС по экспортным операциям, не подтвержденным соответствующими документами.

В связи с этим, по мнению автора, указанная организация имеет право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации экспортного товара, не подтвержденного документально, в декларации за тот налоговый период, в котором истек 180-дневный срок, установленный для представления документов, подтверждающих достоверность экспортной операции. То есть за налоговый период, в котором организацию привлекают к уплате НДС по этим операциям.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

1 июня 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2003 г.