Организация бухгалтерского учета финансовых вложений (Т.В. Мирошниченко, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2003 г.)

Организация бухгалтерского учета финансовых вложений

Российские организации осуществляют вложения свободных денежных средств с целью участия в управлении сторонними организациями или с целью получения прибыли на вложенный капитал. Вложения собственных или заемных средств организаций с целью получения прибыли определяют финансовую деятельность организаций. Она направлена на покупку ценных бумаг, вкладов в уставные (складочные) капиталы сторонних организаций, а также может быть выражена в виде предоставленных займов другим организациям, минуя учреждения банков.

В практической деятельности российских организаций такие операции по приобретению соответствующих активов, способных приносить доход, определены как финансовые вложения. Пунктом 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, под финансовыми вложениями понимаются инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные займы другим организациям.

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений с 1 января 2003 г. регулируется положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н. Пунктами 5, 6 ПБУ 19/02 организациям предоставляется самостоятельность как в выборе единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, так и в организации аналитического учета, чтобы обеспечить полную и достоверную информацию о движении финансовых вложений и контроль за их наличием и движением. Регистр аналитического учета должен отражать необходимую информацию, как минимум, в следующих разрезах: наименование эмитента, название ценной бумаги, ее номер и серия, номинальная цена, цена покупки (фактическая стоимость), общее количество, а также даты покупки и продажи ценной бумаги и место ее хранения, временной характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Самостоятельность выбора учетной единицы финансовых вложений и показателей аналитического учета должна быть закреплена учетной политикой организации (приказ Минфина России от 9.12.98 г. N 60н "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), с изменениями от 30.12.99 г.). Как правило, данный аналитический регистр разрабатывается организацией самостоятельно и реализуется в рамках автоматизированной формы учета.

При принятии к учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение соответствующих условий, определенных п.2 ПБУ 19/02:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих соответствующие права на финансовые вложения;

переход к организации, осуществляющей финансовые вложения, соответствующих рисков (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

способность организации приносить экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов или дивидендов или в виде прироста стоимости (в виде разницы в ценах продажи (погашения) и учетной стоимостью).

В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги других организаций, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации акционерных обществ, корпоративные векселя и финансовые векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

вклады по договору простого товарищества (у организации-товарища);

предоставленные займы другим организациям;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

К финансовым вложениям не относятся следующие активы: собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи, векселя, выданные на условиях коммерческого кредитования, вложения организации в недвижимое имущество, драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и другие ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Приобретенные финансовые вложения в учете организации-инвестора учитываются по первоначальной стоимости, т.е. в сумме фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (пп.8, 9 ПБУ 19/02).

Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Для учета различных видов финансовых вложений к счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги";

58-3 "Предоставленные займы";

58-4 "Вклады по договору простого товарищества".

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений определяется каналом поступления их в организацию: приобретение за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности. Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений представлен в табл. 1.

Таблица 1

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений
в виде ценных бумаг

Канал поступления	Основание (документ)	Определение первоначальной стоимости	Нормативное регулирование
Приобретение за плату (собстве- нные средства)	Договор купли-прода- жи, договор оказания информационных, кон- сультационных услуг, отчеты посредников	Сумма фактических затрат по приоб- ретению	П.9 ПБУ 19/02
Приобретение за плату (заемные средства)	Договор займа (креди- тный договор), дого- вор купли-продажи, договор оказания ин- формационных, консу- льтационных услуг, отчеты посредников	Сумма фактических затрат по приоб- ретению + сумма процентов по зае- мным средствам (до принятия к учету финансовых вложений)	П.9 ПБУ 19/02 П.11 ПБУ 10/99 П.14 ПБУ 15/01
Получение в ка- честве вклада в уставный (скла- дочный) капитал	Учредительный дого- вор, акт приемки-пе- редачи ценных бумаг	Согласованная стоимость	П.12 ПБУ 19/02
Безвозмездная передача	Договор дарения, акт приемки-передачи цен- ных бумаг	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету Стоимость возмож- ной реализации на дату принятия к учету	П.13 ПБУ 19/02
Получение в ка- честве расчет- ного средства	Договор поставки, до- полнительное соглаше- ние к договору поста- вки, акт приемки-пе- редачи ценных бумаг	Фактическая стои- мость активов, переданных орга- низации в обмен на полученные це- нные бумаги	П.14 ПБУ 19/02

Пример 1. ОАО "Импульс" приобретает за счет собственных средств финансовые вложения в виде 10 акций ОАО "Русьхлеб" через посредника. Стоимость акций 12 000 руб., комиссионное вознаграждение посредника 500 руб., НДС по услугам посредника (20%) 100 руб. Имеется счет-фактура фирмы "Деловой мир" на оказание консультационных услуг в сумме 120 руб., в том числе НДС 20% - 20 руб. Приобретенные акции приняты на учет инвестора по первоначальной стоимости, момент приобретения ценных бумаг совпадает с моментом перехода права собственности, оплата приобретенных финансовых вложений и консультационных услуг произведена с расчетного счета.

В бухгалтерском учете ОАО "Импульс" производятся следующие записи:

Дебет 58-1, Кредит 76 - 12 000 руб. - получено право собственности на приобретенные акции,

Дебет 58-1, Кредит 76 - 500 руб. - начислено комиссионное вознаграждение посредника,

Дебет 19, Кредит 76 - 100 руб. - начислен НДС по услугам посредника,

Дебет 58-1, Кредит 76 - 100 руб. - начислена стоимость консультационных услуг,

Дебет 19, Кредит 76 - 20 руб. - начислен НДС по консультационным услугам.

Таким образом, на счете 58-1 собирается первоначальная стоимость финансовых вложений 12 600 руб. (12 000 + 500 + 100).

Дебет 76, Кредит 51 - 12 720 руб. - перечислены денежные средства в оплату приобретенных акций.

Если организацией приобретаются финансовые вложения за счет заемных средств, то в этом случае необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, и положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н (в части учета процентов по заемным средствам, израсходованным на приобретение финансовых вложений). В этом случае расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений, при постановке на учет данных активов сумма процентов по заемным средствам относится на операционные расходы организации-заемщика. В бухгалтерском учете с этой целью необходимо предусмотреть открытие к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчета 66-2 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам. Проценты", а также следующих субсчетов к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Проценты";

76-6 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Посредник".

Пример 2. ОАО "Импульс" приобретает за счет заемных средств - краткосрочной ссуды банка в сумме 50 000 руб. (сумма ежемесячных процентов по банковской ссуде составляет 800 руб.) - финансовые вложения в виде 100 акций ОАО "Русьхлеб" через посредника. Стоимость акций 42 000 руб., комиссионное вознаграждение посредника 500 руб., НДС по услугам посредника (20%) 100 руб. Приобретенные акции приняты на балансовый учет.

Бухгалтерские записи, отражающие приобретение финансовых вложений за счет заемных средств в учете ОАО "Импульс", имеют вид:

Дебет 51, Кредит 66-1 - 50 000 руб. - отражена задолженность по полученному краткосрочному займу,

Дебет 76-6, Кредит 51 - 50 000 руб. - перечислена предоплата за акции,

Дебет 76-5, Кредит 66-2 - 800 руб. - начислены проценты по банковской ссуде,

Дебет 19, Кредит 76-6 - 100 руб. - начислен НДС по услугам посредника,

Дебет 66-2, Кредит 51 - 800 руб. - уплачены проценты по банковской ссуде за прошлый месяц,

Дебет 58-1, Кредит 76-6 - 42 000 руб. - отражена стоимость приобретенных ценных бумаг,

Дебет 58-1, Кредит 76-6 - 500 руб. - отражена стоимость комиссионного вознаграждения,

Дебет 58-1, Кредит 76-5 - 800 руб. - сумма процентов по заемным средствам включена в первоначальную стоимость финансовых вложений,

Дебет 91-2, Кредит 76-5 - 800 руб. - сумма процентов после постановки акций на учет включена в состав операционных расходов.

Если организацией-инвестором производятся финансовые вложения в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, то к учету они принимаются по согласованной стоимости, определенной учредительными документами. Первоначальной стоимостью безвозмездно полученных финансовых вложений в виде ценных бумаг признается (п.13 ПБУ 19/02):

текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету;

сумма денежных средств при возможной продаже ценных бумаг на дату принятия их к учету.

Пример 3. ОАО "Лагуна" передает в качестве вклада в уставный капитал финансовые векселя Импексбанка, согласованная стоимость которых составляет 120 000 руб. (номинальная стоимость данных векселей 100 000 руб.). По договору дарения от ОАО "Экспортлес" получены государственные облигации (ОФЗ-ПК) на общую сумму по номинальной стоимости 8000 руб., рыночная стоимость данных облигаций составляет 7200 руб.

Бухгалтерские записи в учете ОАО "Лагуна" имеют вид:

Дебет 58-1, Кредит 58-2 - 10 000 руб. - отражена учетная стоимость переданных ценных бумаг,

Дебет 58-1, Кредит 91-1 - 2000 руб. - отражена разница между согласованной и учетной стоимостью переданного имущества,

Дебет 58-2, Кредит 98-2 - 7200 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных государственных облигаций.

При передаче имущества у организации-инвестора возможны ситуации, когда наблюдается несоответствие денежной оценки вклада (согласованной стоимости) балансовой оценке имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал. Здесь возможны два варианта:

согласованная стоимость передаваемого имущества больше балансовой стоимости, что находит отражение в составе внереализационных доходов организации (согласно ст.250 НК РФ они включаются в расчет налога на прибыль в общем порядке);

согласованная стоимость передаваемого имущества ниже его балансовой оценки, что отражается как внереализационные расходы организации.

Согласно ст.270 НК РФ расходы организации в виде вклада в уставный капитал другой организации относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, т.е. не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль.

Финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно, согласно п.8 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, признаются внереализационными доходами. На основании Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, и п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, рыночная стоимость полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов. Порядок включения в состав внереализационных доходов по безвозмездно полученным финансовым вложениям определяется сроком обращения ценных бумаг.

При получении ценных бумаг как расчетного средства за поставленные ценности, выполненные работы и оказанные услуги первоначальной стоимостью финансовых вложений (ценных бумаг) признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче (п.14 ПБУ 19/02).

Пример 4. ОАО "Импульс" поставило в адрес ООО "Регата" ценности согласно договору поставки. На сумму ценностей выставлен счет в сумме 96 000 руб., в том числе НДС (20%) - 16 000 руб. В оплату отгруженных ценностей получен от ООО "Регата" финансовый вексель Стройинвестбанка номинальной стоимостью 100 000 руб.

Операции по учету финансовых вложений ОАО "Импульс" отражаются бухгалтерской записью:

Дебет 58-2, Кредит 62 - 80 000 руб. - отражена сумма переданных ценностей, в оплату которых получен финансовый вексель.

Согласно п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету организацией, может изменяться. Для целей отражения последующей оценки они подразделяются на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость определяется, и финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. К первой группе финансовых вложений при отражении их в отчетности применяется правило оценки по рыночной стоимости. Если рыночная стоимость финансовых вложений ниже учетной (первоначальной) стоимости, то необходимо произвести корректировку данной статьи посредством создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Пример 5. ОАО "Импульс" имеет на балансе по состоянию на 1 января 2003 г. вложения в акции ОАО "Русьхлеб" на общую сумму 12 600 руб. Котировка данных акций регулярно публикуется. По состоянию на 31 марта 2003 г. рыночная стоимость данных акций составила 11 000 руб. В бухгалтерской отчетности данные акции должны быть показаны по рыночной стоимости. С этой целью организацией создан резерв под обесценение ценных бумаг (п.20 ПБУ 19/02). По состоянию на 31 июня 2003 г. рыночная стоимость имеющихся на балансе акций возросла и составила 12 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие переоценку финансовых вложений, производятся следующим образом.

По состоянию на 31 марта 2003 г.:

Дебет 91-2, Кредит 59 - 1600 руб. (12 600 - 11 000) - отражена сумма созданного резерва вследствие падения рыночной стоимости.

По состоянию на 31 июня 2003 г.:

Дебет 59, Кредит 91-1 - 1000 руб. (12 000 - 11 000) - отнесена на доходы часть начисленного резерва при повышении рыночной стоимости ценных бумаг.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. Данный способ оценки должен быть закреплен в учетной политике организации.

Пример 6. ОАО "Паллада" приобрело облигации ОАО "Весна" на вторичном рынке через посредника. По данному финансовому инструменту не определяется текущая рыночная стоимость. Первоначальная стоимость приобретенных облигаций составляет 8800 руб. Номинальная стоимость приобретенных облигаций 10 000 руб. Срок обращения облигаций 12 месяцев.

Бухгалтерская запись, отражающая переоценку облигаций, имеет вид:

Дебет 58-2, Кредит 91-1 - 100 руб. [(10 000 - 8800)/12] - ежемесячно отражается доведение учетной стоимости до номинала (пропорционально сроку обращения).

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, невозможно определить такую цену при составлении финансовой отчетности, то такой объект отражается по стоимости последней оценки (п.24 ПБУ 19/02).

Выбытие финансовых вложений возможно по следующим каналам: погашение, продажа на вторичном рынке ценных бумаг, безвозмездная передача, передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передача в качестве платежного средства в оплату поставленных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг. Моментом выбытия финансовых вложений является дата единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, определенных п.2 ПБУ 19/02 (п.25 ПБУ 19/02).

Пунктом 26 ПБУ 19/02 определены следующие способы оценки финансовых вложений при их выбытии:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, т.е. вклады в уставные (складочные) капиталы, предоставление займов, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность по переуступке права требования;

по средней первоначальной стоимости (вложения в ценные бумаги других организаций);

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений - способ ФИФО, применяемый только для вложений в ценные бумаги.

Порядок применения способов оценки при выбытии финансовых вложений представлен в табл. 2.

Таблица 2

Способы оценки финансовых вложений при их выбытии

Канал выбытия	Основание (доку- мент)	Виды финансовых вложений
		не определяется те- кущая рыночная сто- имость	определяется теку- щая рыночная стои- мость
Продажа на вторичном ры- нке	Договор купли-про- дажи, акт приемки- передачи	1. По первоначаль- ной стоимости каж- дой единицы финан- совых вложений 2. По средней пер- воначальной стоимо- сти 3. По методу ФИФО	Исходя из послед- ней оценки
Передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал	Учредительный до- говор, акт прием- ки-передачи	По первоначальной стоимости	Исходя из послед- ней оценки
Безвозмездная передача	Договор дарения, акт приемки-пере- дачи	Исходя из рыночной стоимости аналогич- ного финансового актива, но не ниже первоначальной сто- имости	Исходя из послед- ней оценки
Оплата поста- вленных цен- ностей, выпо- лненных ра- бот, оказан- ных услуг	Дополнительное со- глашение к догово- ру поставки, акт приемки-передачи ценных бумаг	Исходя из стоимос- ти переданных ак- тивов	Исходя из стоимос- ти переданных ак- тивов

Пример 7. ОАО "Импульс" имеет на балансе финансовые вложения в виде предоставленного займа ОАО "Пальмира". Первоначальная стоимость имеющихся финансовых вложений составляет 25 000 руб. По данным финансовым активам текущая рыночная стоимость не определяется. Учетной политикой ОАО "Импульс" по таким финансовым вложениям определен способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений, по истечении срока займа погашен денежными средствами.

Бухгалтерская запись имеет вид:

Дебет 51, Кредит 58-3 - 25 000 руб. - возвращены средства в погашение предоставленного займа.

Выбытие финансовых вложений в виде ценных бумаг отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 8. ОАО "Импульс" имеет на балансе финансовые вложения в виде государственных облигаций со сроком обращения 12 месяцев. Первоначальная стоимость приобретенных облигаций составляет 15 200 руб. На дату последней оценки стоимость государственных облигаций составила 15 000 руб. (по данным финансовым активам определяется текущая рыночная стоимость). Учетной политикой ОАО "Импульс" по таким финансовым вложениям определен способ оценки по рыночной стоимости финансовых вложений (п.20 ПБУ 19/02). Облигации проданы на вторичном рынке раньше срока погашения. Сумма выручки от продажи облигаций составила 18 000 руб.

Бухгалтерские записи имеют вид:

Дебет 91-2, Кредит 59 - 200 руб. (15 200 - 15 000) - отражена сумма снижения рыночной стоимости облигаций (на дату последней оценки),

Дебет 91-2, Кредит 58-2 - 15 000 руб. - списана учетная стоимость проданных облигаций,

Дебет 55-3, Кредит 91-1 - 18 000 руб. - поступила сумма выручки от продажи облигаций,

Дебет 91-9, Кредит 99 - 3000 руб. (18 000 - 15 000) - отражен финансовый результат от продажи облигаций (в рамках последнего отчетного периода).

Если организация осуществляет финансовые вложения в ценные бумаги одной и той же компании в течение отчетного периода, то в этом случае в соответствии с п.28 ПБУ 19/02 целесообразно применять способ средней первоначальной стоимости при их выбытии.

Пример 9. ОАО "Импульс" имеет на балансе финансовые вложения в виде акций компании "Русьхлеб". Учетной политикой ОАО "Импульс" по таким финансовым вложениям определен способ оценки по средней первоначальной стоимости (п.28 ПБУ 19/02). Сумма выручки от продажи акций составила 60 000 руб. Данные о движении акций ОАО "Русьхлеб" представлены в табл. 3.

Таблица 3

Движение финансовых вложений в виде акций ОАО "Русьхлеб"

Дата	Поступление			Выбытие			Остаток
	кол-во	цена, руб.	сумма руб.	кол-во	цена, руб.	сумма, руб.	кол-во	цена, руб.	сумма, руб.
1.03.03	10	1200	12000	-	-	-	10	1200	12000
5.03.03	20	1100	22000	5	-	-	25	-	-
10.03.03	15	1000	15000	10	-	-	30	-	-
15.03.03	35	900	31500	45	-	-	20	-	-
Итого	80	-	80500	60	1006,25	60375	20	1006,25	20125

Для определения суммы списания акций необходимо:

1) вычислить среднюю первоначальную стоимость одной акции

(12 000 + 22 000 + 15 000 + 31 500)/80 = 1006,25 руб.;

2) определить стоимость остатка ценных бумаг на конец отчетного периода 200 х 1006,25 = 20 125 руб.;

3) найти стоимость списанных ценных бумаг

80 500 - 20 125 = 60 375 руб., или 60 х 1006,25 = 60 375 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие выбытие акций, имеют вид:

Дебет 91-2, Кредит 58-1 - 60 375 руб. - списана учетная стоимость проданных акций,

Дебет 51, Кредит 91-1 - 70 000 руб. - поступила сумма выручки от продажи акций,

Дебет 91-9, Кредит 99 - 9625 руб. (70 000 - 60 375) - отражен финансовый результат от продажи акций.

Пример 10. Используя условия примера 9, рассмотрим порядок списания проданных акций с применением способа по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО) с учетом данных табл. 3.

Для этого необходимо:

1) вычислить стоимость остатка акций по цене последнего приобретения

20 х 900 = 18 000 руб.;

2) определить стоимость ценных бумаг, подлежащих списанию

80 500 - 18000 = 62 500 руб.;

3) найти стоимость выбытия одной акции

62 500/60 = 1041,67 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие выбытие акций по методу ФИФО, производятся следующим образом:

Дебет 91-2, Кредит 58-1 - 62 500 руб. - списана учетная стоимость проданных акций,

Дебет 51, Кредит 91-1 - 70 000 руб. - поступила сумма выручки от продажи акций,

Дебет 91-9, Кредит 99 - 7500 руб. (70 000 - 62 500) - отражен финансовый результат от продажи акций.

Как видно из приведенных примеров, применение разных способов оценки при выбытии финансовых вложений в виде ценных бумаг оказывает различное влияние на величину финансового результата (увеличение себестоимости проданных акций при снижении величины остатков финансовых вложений при применении метода средней первоначальной стоимости и увеличение остатков финансовых вложений на конец отчетного периода при снижении их себестоимости при применении метода ФИФО).

Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выбытия финансовых вложений по причине безвозмездной передачи финансовых вложений.

Пример 11. ОАО "Импульс" имеет на балансе финансовый вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. Первоначальная стоимость финансового векселя 95 000 руб. (по данному векселю не определяется текущая рыночная стоимость). Согласно договору дарения данный финансовый вексель передается сторонней организации.

Согласно п.26 ПБУ 19/02 при выбытии финансового векселя применяется способ оценки по первоначальной стоимости, что найдет отражение в следующих бухгалтерских записях:

Дебет 91-2, Кредит 58-2 - 95 000 руб. - списана учетная стоимость переданного безвозмездно векселя,

Дебет 99, Кредит 91-9 - 95 000 руб. - отражен финансовый результат от безвозмездной передачи имущества (финансовых вложений).

При безвозмездной передаче финансовых активов сумма НДС не определяется, поскольку согласно п.12 ст.149 НК РФ операции по движению ценных бумаг не подлежат обложению НДС. Операции по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал также не подлежат обложению НДС. Рассмотрим ситуацию по передаче акций в виде вклада в уставный капитал сторонней организации.

При передаче ценных бумаг в оплату поставленных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг их списание производится по первоначальной стоимости каждой единицы.

Пример 12. ОАО "Импульс" имеет на балансе финансовый вексель номинальной стоимостью 100 000 руб., первоначальная стоимость векселя составляет 95 000 руб. Данная организация имеет кредиторскую задолженность перед поставщиком ценностей в сумме 96 000 руб., в том числе НДС (20%) - 16 000 руб. В оплату задолженности поставщику ценностей выдан финансовый вексель.

Бухгалтерские записи, отражающие передачу финансового векселя, имеют вид:

Дебет 60, Кредит 91-1 - 96 000 руб. - отражена передача векселя в погашение задолженности перед поставщиком,

Дебет 91-2, Кредит 58-2 - 95 000 руб. - списана первоначальная стоимость переданного векселя,

Дебет 91-9, Кредит 99 - 1000 руб. (96 000 - 95 000) - отражен финансовый результат от передачи векселя,

Дебет 68, Кредит 19 - 15 836,50 руб. (95 000 х 16,67/100) - сумма НДС отнесена на расчеты с бюджетом по оплаченным ценностям.

В расчетно-платежных документах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой, ценности должны быть получены и приняты покупателем к бухгалтерскому учету и оплачены. Соблюдение этих правил дает хозяйственному субъекту право на возмещение (зачет) НДС.

Операции с использованием векселей имеют свои особенности:

сумма НДС, уплаченная поставщику ценностей, может быть возмещена в пределах сумм налога, уплаченных при приобретении векселя за денежные средства или при обмене его на товары, работы, услуги;

право возместить НДС возникает только в том случае, если вексель был ранее получен за реализованные товары, работы, услуги.

В этом случае возникает необходимость на практике рассчитывать лимит на принятие НДС к зачету. Согласно письму МНС России от 25.02.99 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость":

если в обмен на вексель была отгружена продукция, оказаны услуги, выполнены работы, то лимит равен сумме НДС по выставленному покупателю счету-фактуре;

если вексель был приобретен за денежные средства, то лимит составляет 16,67% уплаченной суммы.

При большом количестве векселей в организации целесообразно вести отдельный журнал для их налогового учета, который будет своего рода приложением к книге покупок.

Т.В. Мирошниченко,

Орловский коммерческий институт

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2003 г.