Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 17.03.03 г. N 71) (Л.А. Короткова, Д.Е. Ковалевская, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2003 г.)

Обзор практики разрешения арбитражными судами дел,
связанных с применением отдельных положений части первой
Налогового кодекса Российской Федерации
(информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда
Российской Федерации от 17.03.03 г. N 71)

С момента введения в действие части первой НК РФ прошло более четырех лет. За данный период времени сформировалась обширная практика применения его положений арбитражными судами. При этом зачастую возникали ситуации, когда принимаемые арбитражными судами одного из регионов Российской Федерации решения отличались от решений, принимаемых по данной же категории вопросов арбитражными судами других регионов. Подобное разнообразие судебных актов являлось результатом различного толкования арбитражными судами норм части первой НК РФ.

На основании положений ст.16 Федерального конституционного закона от 28.04.95 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" Президиуму Высшего арбитражного суда Российской Федерации предоставлено право рассматривать отдельные вопросы судебной практики и информировать о результатах рассмотрения арбитражные суды в Российской Федерации. Право Высшего арбитражного суда Российской Федерации давать разъяснения по вопросам судебной практики закреплено в ст.127 Конституции Российской Федерации.

Информационные письма в отличие от постановлений пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации формально не являются обязательными для нижестоящих судов. Однако, учитывая, что Высший арбитражный суд Российской Федерации является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, а также осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и соответственно последнее слово о законности принятых арбитражными судами всех регионов Российской Федерации решений остается за ним, информационные письма Высшего арбитражного суда Российской Федерации являются весьма эффективным инструментом создания единообразной правоприменительной практики.

В связи с изложенным ссылки в любом из процессуальных документов - в заявлении (исковом заявлении), в жалобе (апелляционной или кассационной), в отзыве на заявление (исковое заявление) или на жалобу (апелляционную или кассационную), в заявлении о пересмотре судебного акта в порядке надзора - на то, что аналогичное дело согласно позиции Высшего арбитражного суда Российской Федерации должно быть рассмотрено таким-то образом со ссылкой на соответствующий пункт обзора по применению положений закона, усиливают позицию лица в споре и являются одним из аргументов, который может повлиять на принятие решения судом.

17 марта 2003 г. вышло информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации N 71, посвященное обзору практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ (далее - Обзор).

Указанное информационное письмо является непервым таким объемным документом, посвященным вопросам применения части первой НК РФ. До принятия данного письма Высшим арбитражным судом Российской Федерации были приняты уже два документа, посвященные применению отдельных положений части первой НК РФ. Первым было совместное постановление Высшего арбитражного суда Российской Федерации и Верховного суда Российской Федерации от 11.06.99 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Вторым было постановление пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В данных постановлениях судами были даны разъяснения по применению некоторых статей части первой НК РФ, т.е. фактически содержался комментарий данных статей. В Обзоре приведены судебные акты, которые были приняты арбитражными судами, т.е. в данном случае речь идет о сложившейся судебной практике применения статей части первой НК РФ.

Исходя из содержания затронутые в Обзоре вопросы можно подразделить на три блока, в частности вопросы, связанные с:

применением ст.40 НК РФ;

представлением деклараций, проведением налоговых проверок и оформлением их результатов;

применением мер налоговой ответственности.

Рассмотрим эти группы вопросов.

Вопросы, связанные с применением ст.40 НК РФ

Пункты 1, 2, 3, 4, 5 Обзора посвящены вопросам применения ст.40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Затронуты, в частности:

критерии и порядок определения взаимозависимости лиц (применение положений ст.40 НК РФ в совокупности с положениями ст.20 НК РФ);

основания и порядок начисления налога в порядке ст.40 НК РФ в случае расхождения цен сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами, на более чем 20%.

1. В п.1 Обзора Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации разъяснено, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п.1 ст.20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Арбитражными судами при разрешении споров достаточно часто высказывалась точка зрения, что если существующее, по мнению налогового органа, основание для признания сделки взаимозависимой не предусмотрено п.1 ст.20 НК РФ, то проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. Несоблюдение данного порядка, по мнению арбитражных судов, являлось основанием для признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога и пеней.

Приведенное в Обзоре дело и изложенная в нем позиция являются диаметрально противоположными указанной точке зрения.

Кроме того, в п.1 Обзора Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации обращено внимание на весьма распространенное на сегодняшний день обстоятельство, которое может свидетельствовать о взаимозависимости лиц - сторон сделки. Таким обстоятельством, по мнению Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, является наличие в качестве учредителей обеих сторон сделки одних и тех же граждан, поскольку данные физические лица обоюдно заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.

2. Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации разъяснено, что в целях применения положений ст.40 НК РФ юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст.20 НК РФ, если характер взаимосвязи влияет на условия и результаты сделки (п.2 Обзора).

В качестве примеров обстоятельств, которые могут свидетельствовать о взаимозависимости юридического лица и его руководителя, Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации привел следующие.

1) Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации признал обоснованным установление взаимозависимости в целях применения ст.40 НК РФ (при начислении налога на доходы физических лиц в связи с продажей квартир) между юридическим лицом (продавцом квартир) и директором данного юридического лица (покупателем) в связи с тем, что собственниками 100% акций указанного юридического лица являются директор и его сын);

2) Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации признал обоснованным установление взаимозависимости в целях применения ст.40 НК РФ двух обществ с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе.

3. В п.3 Обзора Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации обратил внимание на то, что поскольку зависимость устанавливается по правилам ГК РФ, то в силу ст.105, 106 и 114 этого Кодекса основными (преобладающими) обществами (предприятиями) могут быть только коммерческие организации.

Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации указал на то, что главное управление исполнения наказаний по одному из субъектов Российской Федерации является государственным учреждением (некоммерческой организацией) и, следовательно, оно не может быть расценено в качестве основного (преобладающего) по отношению к государственному унитарному предприятию (третьему лицу), входящему в систему управления.

4. В соответствии с положениями п.3 ст.40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации фактически было разъяснено, что в целях применения ст.40 НК РФ налоговым органом в обязательном порядке должна устанавливаться рыночная цена на идентичные (однородные) товары (работы, услуги). Сам по себе факт, что товары (работы, услуги) были реализованы налогоплательщиком взаимозависимому лицу по ценам ниже себестоимости, не является достаточным основанием для начисления налога. При этом Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации обращено внимание на то, что в целях перерасчета налога может быть использована только рыночная цена на идентичные (однородные) товары, работы, услуги (п.4 Обзора).

5. Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации указал, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, налог по этим сделкам не может доначисляться исходя из средней цены реализации (п.5 Обзора).

Высшим арбитражным судом Российской Федерации подчеркнуто, что налоговому органу в целях начисления налога на основании положений ст.40 НК РФ надлежало установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Кроме того, Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации в п.5 Обзора был затронут и такой немаловажный вопрос, как понятие "непродолжительный период времени", в течение которого отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), является одним из оснований для осуществления налоговым органом контроля за полнотой исчисления налогов в порядке ст.40 НК РФ. Так, Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации подтвердил, что календарный месяц может быть расценен как "непродолжительный период времени", указанный в ст.40 НК РФ.

Вопросы, связанные с представлением деклараций,
проведением налоговых проверок и оформлением их результатов

Пункты 6, 7, 8, 9 Обзора посвящены вопросам, связанным с представлением деклараций, проведением налоговых проверок и оформлением их результатов.

1. В Обзоре отдельный пункт (п.6) посвящен вопросу о сроке направления требования об уплате налога, в котором сделан вывод, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст.70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.

При этом порядок исчисления шестимесячного срока на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки (принудительное взыскание), который является пресекательным (п.3 ст.48 НК РФ), определен следующим образом. Данный срок начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Срок исполнения требования об уплате налога должен исчисляться на основании норм НК РФ с учетом срока на добровольное исполнение требования.

В рассмотренном случае налог должен был быть уплачен не позднее 28 февраля 1999 г., установленный ст.70 НК РФ трехмесячный срок направления требования об уплате налога соответственно истек 30 мая 1999 г. Требование было направлено спустя почти год - 5 мая 2000 г., срок его добровольного исполнения был определен 15 мая 2000 г. (10 дней).

Таким образом, срок на обращение в суд должен исчисляться с 10 июня 1999 г., т.е. по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного ст.70 НК РФ срока на направление требования.

Заявление в суд было предъявлено 27 сентября 2000 г., т.е. за пределами пресекательного срока, предусмотренного п.3 ст.48 НК РФ, следовательно, оно не подлежало удовлетворению.

2. В п.7 Обзора Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации обращено внимание судов на то, что налоговая декларация подлежит представлению в налоговый орган по тем налогам, по которым данное лицо является плательщиком налога (если положениями части второй НК РФ иное не предусмотрено), независимо от того, имеется ли сумма по данному налогу к уплате за налоговый период.

Фактически речь идет о представлении налогоплательщиком так называемой нулевой налоговой декларации. Согласно абзацу второму п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

Глава 21 НК РФ не устанавливает каких-либо иных (специальных) правил представления налоговой декларации по НДС.

Статья 289 главы 25 НК РФ, регламентирующая вопросы представления налоговой декларации по налогу на прибыль, в этой части согласуется с положениями абзаца второго п.1 ст.80 НК РФ.

Таким образом, лицо, являющееся плательщиком названных видов налогов, обязано было представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.

3. Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации в п.8 Обзора указано на то, что налоговый орган не вправе проводить выездную налоговую проверку налогоплательщика за определенный налоговый период по вопросу исчисления и уплаты налогов, если за данный налоговый период по данным налогам налоговым органом проверка уже проводилась.

В соответствии с частью третьей ст.87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Организации, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, определяют налоговую базу в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в частности главой 21 НК РФ и Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется. Следовательно, проверкой правильности и своевременности уплаты налога на прибыль и НДС охватываются и внешнеэкономические операции налогоплательщика.

4. В п.9 Обзора обращено внимание судов на то, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст.88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п.3 ст.48 НК РФ.

Обстоятельства дела, рассмотренного в Обзоре, следующие.

Предпринимателю (ответчику) предложено доплатить НДС за май 2001 г. Соответствующее решение принято налоговым органом 2 ноября 2001 г. по результатам камеральной проверки налоговой декларации, представленной предпринимателем 20 июня 2001 г. С учетом приведенных положений ст.88 НК РФ в данном случае камеральная налоговая проверка должна была быть проведена налоговым органом до 20 сентября 2001 г. Поскольку ст.88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки, т.е. в рассматриваемом случае - не позднее 20 сентября 2001 г.

Следовательно, требование об уплате налога надлежало направить до 30 сентября 2001 г. Фактически требование было направлено 15 ноября 2001 г., срок на добровольное его исполнение - 10 дней.

Срок на обращение в суд надлежит исчислять в данном случае с 10 октября 2001 г., т.е. по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного ст.70 НК РФ срока на направление требования.

Заявление было направлено в суд в марте 2002 г., т.е. в пределах срока, предусмотренного п.3 ст.48 НК РФ, следовательно, оно должно было быть рассмотрено по существу.

При этом в приведенном судебном деле отмечен целый ряд важных моментов:

установленный ст.88 НК РФ срок для проведения камеральной проверки не является пресекательным, и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию;

пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное (судебное) взыскание налога и пеней за счет имущества налогоплательщика (шесть месяцев с момента истечения срока исполнения, указанного в требовании для его исполнения);

решение по результатам камеральной проверки должно быть принято в пределах срока самой проверки (в течение трех месяцев).

5. В п.10 Обзора затронута проблема, уже неоднократно рассмотренная Высшим арбитражным судом Российской Федерации, - о безусловных основаниях признания решения налогового органа незаконным (недействительным).

Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации указал на то, что безусловным основанием признания решения налогового органа незаконным (недействительным) является отсутствие в решении указания на характер и обстоятельства допущенного налогоплательщиком налогового правонарушения.

Обстоятельства дела, приведенные в Обзоре в качестве иллюстрации, следующие.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества (налогоплательщика) штрафа, предусмотренного ст.122 НК РФ. В решении налогового органа о привлечении общества к ответственности было указано, что руководитель налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, "установил факты нарушения инструкции N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и инструкции N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Таким образом, в решении не указаны обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, не приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Необходимые сведения не отражены также ни в акте проверки, ни в приложениях к нему, нет ссылок и на первичные бухгалтерские документы, в связи с чем суд пришел к выводу, что невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер.

Вопросы, связанные с применением мер налоговой ответственности

Пункты 11-21 Обзора посвящены вопросам применения мер налоговой ответственности.

1. Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации рассмотрен вопрос о применении срока исковой давности и сделан вывод о том, что проведение на основании п.п.3 п.2 ст.101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст.115 НК РФ (п.11 Обзора).

Руководитель налогового органа (заявителя) в соответствии с п.1 ст.101 НК РФ рассмотрел в присутствии налогоплательщика (ответчика) материалы налоговой проверки и представленные налогоплательщиком возражения к акту проверки. По результатам рассмотрения указанных материалов руководитель из трех возможных решений, предусмотренных п.2 ст.101 НК РФ, принял решение о дополнительных мероприятиях налогового контроля (п.п.3 п.2 ст.101). Данное решение было принято в срок, установленный п.6 ст.100 НК РФ. В ходе дополнительных мероприятий должностные лица налогового органа исследовали документы, поступившие от третьих лиц и касающиеся деятельности ответчика, допросили свидетелей, назначили экспертизу. На основании полученных данных было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (п.п.1 п.2 ст.101 НК РФ). Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью сумм налоговых санкций на основании решения, вынесенного в соответствии с п.п.1 п.2 ст. 101 по результатам выездной налоговой проверки.

Суд при принятии решения указал следующее.

Принятие заявителем первоначально решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что, рассмотрев материалы проверки с учетом возражений ответчика, он не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении общества к налоговой ответственности. Следует учитывать, что НК РФ не устанавливает специального срока, в течение которого должны быть проведены указанные мероприятия и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. С этой точки зрения доводы заявителя являются правильными.

В то же время в соответствии с п.1 ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании суммы налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговых санкций). Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст.115 НК РФ.

Как видно из материалов дела, налоговый орган обратился с заявлением о взыскании с общества штрафа спустя семь месяцев после составления акта выездной налоговой проверки. Учитывая пропуск заявителем пресекательного срока, установленного п.1 ст.115 НК РФ, его требование не подлежало удовлетворению.

Таким образом, из указанного судебного дела можно сделать еще один вывод, что при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки моментом обнаружения правонарушения является дата составления акта выездной налоговой проверки, в котором фиксируется совершенное налоговое правонарушение.

2. В п.12 Обзора Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации обращено внимание судов на то, что в зависимости от совершенного правонарушения в каждом конкретном случае подлежит исследованию вопрос о моменте обнаружения правонарушения.

Непредставление информации об открытии счета в банке. Определяя момент начала течения срока, установленного п.1 ст.115 НК РФ, суд признал, что в данном случае факт несообщения налогоплательщиком об открытии счета в банке стал известен налоговому органу в день получения соответствующей информации от банка.

Непредставление справки N 2-НДФЛ. Суд признал пропущенным срок давности взыскания сумм санкций, установленный п.1 ст.115 НК РФ, поскольку днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах физических лиц является день поступления в налоговый орган этих сведений. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогового агента штрафа, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ, за несвоевременное представление сведений о выплаченных физическим лицам доходах и удержанных суммах налога. По итогам 2000 г. соответствующие справки в количестве 174 штук были представлены ответчиком в налоговый орган 6 апреля 2001 г., в то время как согласно п.2 ст.230 НК РФ это следовало сделать не позднее 1 апреля.

В силу п.1 ст.126 НК РФ указанное правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый документ.

Поскольку НК РФ не регламентирует порядок и сроки фиксации описанного выше правонарушения, день его обнаружения и, следовательно, момент начала течения срока, установленного п.1 ст.115 НК РФ, определяются исходя из обстоятельств совершения и выявления данного правонарушения (п.37 постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5).

О нарушении ответчиком срока представления соответствующих сведений, а также о количестве подлежавших представлению справок заявителю стало известно 6 апреля 2001 г. (в день их фактического представления). В связи с этим заявление о взыскании сумм налоговых санкций за данное правонарушение могло быть предъявлено в суд не позднее 6 октября 2001 г. Фактически это было сделано 23 ноября 2001 г.

Необходимо иметь в виду, что контроль за соблюдением сроков представления налоговым агентом справок в отношении физических лиц не является камеральной проверкой, понятие и сроки проведения которой приведены в ст.88 НК РФ.

3. Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации, исследуя в Обзоре вопрос привлечения к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, отметил ряд важных моментов (п.13 Обзора).

Уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст.119. Так, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль. Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что сумма исчисленного налога уплачена им в бюджет полностью, недоимки налоговым органом не выявлено.

При принятии решения по данному делу суд апелляционной инстанции обратил внимание на следующее.

Обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена п.п.1 п.1 ст.23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение - ст.122 НК РФ. Поскольку в рассматриваемом случае ответчик своевременно уплатил налог на прибыль, он не был привлечен к указанной ответственности. Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение иной обязанности - по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Эта обязанность закреплена п.п.4 п.1 ст.23.

Поскольку требование предъявлено о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, ссылки ответчика на своевременное исполнение им другой обязанности (по уплате налога) не имеют правового значения для решения вопроса об обоснованности данного требования.

Непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль подтверждается материалами дела и ответчиком не оспаривается, в связи с чем требование налогового органа о взыскании штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ, обоснованно.

4. В п.14 Обзора Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации еще раз обращено внимание судов на то, что срок представления декларации необязательно должен быть определен соответствующим числом, срок представления декларации может быть рассчитан на основании положений законодательства о налогах и сборах.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п.1 ст.119, за непредставление в установленный законом срок расчета налога на имущество предприятий по итогам 2001 г. Возражая против предъявленного требования, общество сослалось на отсутствие в Законе Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" нормы о сроке представления данного расчета.

При рассмотрении дела о взыскании с налогоплательщика штрафа за непредставление в установленный срок расчета налога на имущество предприятий суд кассационной инстанции признал, что законодательством о налогах и сборах срок представления данного расчета установлен. Ответственность, предусмотренная п.1 ст.119 НК РФ, наступает в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. По своим форме и содержанию расчет налога на имущество предприятий отвечает определению налоговой декларации (ст.80 НК РФ), в связи с чем его несвоевременное представление влечет ответственность, предусмотренную ст.119 НК РФ.

Согласно ст.8 Закона N 2030-1 налог уплачивается по итогам года по годовым расчетам в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год. В силу п.2 ст.15 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Таким образом, расчет налога на имущество предприятий по итогам года должен быть представлен в налоговый орган в течение 100 дней по окончании соответствующего года.

Использованный в ст.8 Закона N 2030-1 способ определения срока представления в налоговый орган расчета налога на имущество не противоречит законодательству Российской Федерации.

5. О том, насколько важно правильно определить, является ли представляемый в налоговый орган документ декларацией или нет, можно судить из судебного дела, приведенного в п.15 Обзора.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с государственного унитарного предприятия штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ, за несвоевременное представление расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу (ЕСН) за январь и февраль 2001 г. Согласно ст.240 и п.7 ст.243 НК РФ налоговым периодом по ЕСН является календарный год, по итогам которого не позднее 30 марта следующего года налогоплательщиком представляется налоговая декларация. Кроме того, налогоплательщики обязаны по итогам каждого календарного месяца производить исчисление авансовых платежей по названному налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца (п.3 ст.243 НК РФ).

Поскольку приведенные положения главы 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по ЕСН и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ.

6. В п.16 Обзора Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации еще раз подчеркнута неоднократно высказывавшаяся ранее позиция, согласно которой в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ.

В качестве иллюстрации в п.16 Обзора проведен следующий правовой анализ данного вопроса применительно к налогу на имущество предприятий.

В силу п.1 ст.122 штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога. В соответствии с положениями ст.52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Согласно п.1 ст.55 налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Как установлено ст.7 Закона N 2030-1, сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет, т.е. налоговым периодом по указанному налогу является календарный год. Таким образом, по итогам первого полугодия 2000 г. ответчиком вносился авансовый платеж по налогу.

В силу п.1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. Поскольку в ст.122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Данная правовая позиция Высшего арбитражного суда Российской Федерации подлежит распространению и на иные налоги.

7. Пункт 17 Обзора посвящен применению положений ст.112 и 114 НК РФ, т.е. применению положений НК РФ, регламентирующих возможность уменьшения налоговой ответственности.

Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации признано правомерным определение арбитражным судом в качестве смягчающего обстоятельства при применении ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении. При этом Высшим арбитражным судом Российской Федерации в обоснование правомерности указанного вывода нижестоящего суда было указано на то, что из материалов дела следует, что единственным поводом для принятия налоговым органом решения о привлечении общества (ответчика) к ответственности за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы послужило получение от общества дополнительного (исправленного) расчета налога на прибыль. Выездная налоговая проверка в отношении ответчика не назначалась. Каких-либо доказательств получения соответствующей информации из иных источников до момента подачи налогоплательщиком исправленного расчета заявитель не представил.

Из изложенного следует, что в данном случае ответчик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок, предусмотренную п.1 ст. 81 НК РФ. Непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

Руководствуясь п.п.3 п.1 ст.112 НК РФ и исходя из обстоятельств данного дела, суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством, в связи с чем размер штрафа на основании положений п.3 ст.114 НК РФ должен быть уменьшен не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Данным пунктом Обзора фактически положен конец существовавшему в правоприменительной практике противоборству позиций о возможности рассмотрения в качестве смягчающего налоговую ответственность обстоятельства того факта, что налогоплательщиком самостоятельно выявлены и исправлены ошибки в налоговой декларации и подано в налоговый орган заявление о ее дополнении и изменении.

8. В п.18 Обзора приведено одно из судебных дел, в котором отражен вопрос о квалификации совершенного правонарушения и сделан важный вывод о том, что требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации совершенного ответчиком правонарушения.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п.2 ст.126 НК РФ. Основанием для применения данной ответственности послужило непредставление обществом налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1997-1999 гг.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом кассационной инстанции, в удовлетворении требования отказано. Суд в своем решении отметил, что НК РФ установлена специальная ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации. Согласно п.1 ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Статья 126 НК РФ устанавливает ответственность за иные составы правонарушений. В частности, на основании примененного заявителем п.2 этой статьи подлежит взысканию штраф в размере 5 тыс. руб. за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа. В контексте указанной нормы субъект правонарушения - не сам налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике.

Таким образом, налоговый орган применил к обществу санкцию, предусмотренную п.2 ст.126 НК РФ, при отсутствии соответствующего состава правонарушения.

9. В п.19 Обзора Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации обращено внимание судов на частные случаи применения п.1 ст.126 НК РФ.

Во-первых, Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации указал на то, что в случае несвоевременного уведомления налогового органа о внесении изменений в учредительные документы лицо подлежит привлечению к ответственности, установленной п.1 ст.126 НК РФ.

Во-вторых, Высшим арбитражным судом Российской Федерации применительно к данному составу налогового правонарушения был затронут вопрос о неоднократности совершения налогового правонарушения.

В частности, было разъяснено, что во исполнение требования п.3 ст.84 НК РФ организация обязана в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах уведомить об этих изменениях налоговый орган, в котором она стоит на учете, представив налоговому органу комплект из трех документов:

собственно уведомление, форма которого утверждена приказом Госналогслужбы России от 27.11.98 г. N ГБ-3-12/309;

копию свидетельства о регистрации изменений в уставе, выданного мэрией города;

копию изменений в уставе.

Два последних документа приложены к уведомлению, поскольку в тексте уведомления содержится графа: "Копии документов, подтверждающих изменения в уставных и других учредительных документах, на __ листах прилагаются".

При изложенных обстоятельствах Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации было указано, что представленные налоговому органу документы составляют единый комплект, содержащий информацию по одному вопросу, а следовательно, с ответчика подлежит взысканию штраф в однократном размере.

10. В п.20 Обзора Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации обращено внимание судов на то, что санкция, предусмотренная п.1 ст.126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который, хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету). При этом Высшим арбитражным судом Российской Федерации в целях разграничения оснований для применения ст.119 и 126 НК РФ рекомендовано исходить из фактического статуса непредставленного в установленный срок документа.

В качестве примера приведено следующее дело, рассмотренное арбитражным судом.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с муниципального унитарного предприятия штрафов на основании п.1 ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации (налогового расчета) по налогу на прибыль и п.1 ст.126 НК РФ - за непредставление справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли. Решением суда требование удовлетворено частично: с ответчика взыскан только штраф, предусмотренный п.1 ст.119 НК РФ.

При этом суд отметил следующее. Согласно п.1 ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Как видно из материалов дела, в нарушение требований ст.286 и 289 НК РФ ответчик не представил в налоговый орган налоговую декларацию (налоговый расчет) по налогу на прибыль по итогам I квартала 2002 г. Поэтому ответственность, предусмотренная п.1 ст.119 НК РФ, применена правомерно.

В силу п.1 ст.126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Пунктом 5.3 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", действовавшей до введения в действие главы 25 НК РФ (до 1 января 2002 г.), была предусмотрена обязанность плательщиков налога на прибыль при представлении налоговым органам расчетов налога от фактической прибыли по форме согласно приложению N 9 к этой инструкции прилагать к ним справку "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" согласно приложениям N 4, 5, 6 к инструкции. Поскольку названная справка является приложением к расчету (налоговой декларации) налога и обязанность ее представления отдельно от налоговой декларации законодательством не предусмотрена, в случае непредставления налоговой декларации с приложениями ответственность, предусмотренная п.1 ст.126 НК РФ, не может применяться отдельно в отношении приложений в дополнение к ответственности, установленной п.1 ст.119 НК РФ.

В связи с изложенным требование налогового органа в части взыскания с налогоплательщика штрафа на основании п.1 ст.126 НК РФ неправомерно.

Таким образом, в п.20 Обзора Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации подчеркнута необходимость четко разграничивать основания для применения положений ст.119 НК РФ и п.1 ст.126 НК РФ в случае непредставления в налоговый орган документов.

11. В п.21 Обзора Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации затронут вопрос применения положений п.2 ст.132 НК РФ.

В частности, Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации указано на то, что понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом НК РФ, в частности в ст.116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности. С этой точки зрения Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации предлагает обратить внимание и на норму ст.118 НК РФ, поскольку она в известном смысле "перекликается" с нормой п.2 ст.132 НК РФ. Согласно ст.118 подлежит взысканию штраф за нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.

Поэтому, по мнению Высшего арбитражного суда Российской Федерации, учитывая, что в п.2 ст.132 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "несообщения" соответствующих сведений налоговому органу, ответственность не подлежит применению в случае, если имело место несвоевременное сообщение.

Одновременно Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации особо выделено, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения.

Л.А. Короткова,

юрист,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

Д.Е. Ковалевская,

адвокат Адвокатской палаты г. Москвы,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2003 г.