Часть первая Налогового кодекса: разъяснения ВАС РФ (Л.А. Панина, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2003 г.)

Часть первая Налогового кодекса: разъяснения ВАС РФ

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) рассматривает отдельные вопросы судебной практики и по результатам этой работы направляет информационные письма с рекомендациями арбитражным судам. Такими полномочиями его наделяет статья 16 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации".

Формально информационные письма адресованы только арбитражным судам. Тем не менее на их положения нужно ориентироваться и налоговым органам, и налогоплательщикам. Ведь если дело дойдет до суда, то он исходя из конкретных обстоятельств спора может учитывать рекомендации ВАС РФ.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, о котором пойдет речь в статье, приведен Обзор судебной практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Обзор). Обзор, в частности, касается таких вопросов, как налоговый контроль за ценой товаров, исчисление сроков давности, привлечение к ответственности за различные налоговые правонарушения.

Для удобства читателей наиболее важные положения Обзора приведены в таблице. Рассмотрим каждое из них подробнее.

Контроль за ценами

В определенных случаях налоговые органы вправе проверять правильность применения цен для целей налогообложения и, если необходимо, доначислять налоги по сделке исходя из рыночных цен. Об этом гласит пункт 2 статьи 40 Налогового кодекса.

Определение взаимозависимости приведено в статье 20 Кодекса. В пункте 1 данной статьи содержится закрытый перечень ситуаций, в которых лица признаются взаимозависимыми:

- одна организация участвует в капитале другой (напрямую или через цепочку других организаций), и доля такого участия превышает 20%;

- одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством в браке, в отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям (п.2 ст.20 НК РФ). Таким образом, налоговая инспекция имеет возможность проверить правильность применения цен и в случае, если участвующие в сделке лица не подпадают ни под одну из предусмотренных Кодексом ситуаций взаимозависимости. При этом специального решения арбитражного суда о признании факта взаимозависимости не требуется.

Таблица. Основные положения Обзора

Рассмотренный вопрос	Разъяснения Президиума ВАС РФ
Контроль за ценами
Признание лиц взаимозависимыми в ситуациях, прямо не предусмотрен- ных статьей 40 НК РФ	Налоговая инспекция вправе признать лиц взаимозависимыми без обращения в суд
Доначисление налога по статье 40 НК РФ	Налоговая инспекция не может исполь- зовать при доначислении налогов пока- затели себестоимости и средней цены реализации
Сроки давности взыскания налогов, пеней и штрафов
Определение сроков давности взыс- кания налога и пени	Нарушение сроков направления требова- ния налогоплательщику, сроков прове- дения камеральной проверки не увели- чивает период, в течение которого возможно взыскание налога и пени
Определение сроков давности взыс- кания штрафа	Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет поря- док исчисления срока давности взыска- ния штрафа
Налоговая ответственность
Ответственность за непредставле- ние "нулевой" налоговой деклара- ции	Штраф взимается независимо от того, есть ли сумма налога к уплате или она равна нулю
Ответственность за непредставле- ние налоговой декларации при пол- ной и своевременной уплате налога по ней	Штраф взимается независимо от факта уплаты налога
Ответственность за непредставле- ние обязательного приложения к налоговой декларации	Штраф взимается в том же порядке, как и при непредставлении декларации
Ответственность за непредставле- ние расчета по авансовым платежам по ЕСН	Отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ
Ответственность за неполное вне- сение авансового платежа по нало- гу	Отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ
Ответственность за неполную упла- ту налога при условии, что нало- гоплательщик самостоятельно выя- вил факт занижения налога и предъявил уточненную декларацию	Самостоятельное выявление ошибки мо- жет рассматриваться как смягчающее обстоятельство при определении разме- ра штрафа

В пунктах 1 и 2 Обзора рассматривается судебная практика по делам о правомерности доначисления налоговыми органами налогов и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами. Президиум ВАС РФ подчеркивает, что суд подтверждает или опровергает факт взаимозависимости уже в рамках дела о правомерности доначисления налога и пеней.

В Обзоре приводится судебное решение, которое признает законным проверку правильности применения цен по сделке между организациями, учредителями которых являются одни и те же лица. Суд признал также законным доначисление в этом случае налогов и пеней на основании статьи 40 НК РФ. В своем решении суд отклонил доводы налогоплательщика относительно того, что налоговый орган не имел права признать лица взаимозависимыми без соответствующего решения суда.

В то же время Президиум ВАС РФ разъяснил, как следует определять цены при доначислении налогов. Налоговые органы не вправе использовать такие показатели, как себестоимость и средняя цена реализации. При проверке правильности примененных по сделке цен необходимо исследовать уровень рыночных цен в соответствии с порядком, установленным статьей 40 НК РФ. В качестве примера в пункте 4 Обзора приводится судебное решение, в котором доначисление налога исходя из себестоимости услуг признано необоснованным. Налоговая инспекция должна была определить рыночную цену и только после этого принимать решение о взыскании.

Сроки давности взыскания налогов, пеней и штрафов

Взыскание налогов и пеней. Налоговая инспекция имеет право взыскать недоимку по налогу и пени в бесспорном порядке. Однако сделать это можно не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Об этом гласит пункт 3 статьи 46 НК РФ. Если по каким-либо причинам срок в 60 дней будет пропущен, то взыскать с налогоплательщика недоимку и пени налоговый орган сможет только в судебном порядке.

С физических лиц, в том числе и индивидуальных предпринимателей, налог взыскивается только в судебном порядке. Обратиться в суд с соответствующим иском налоговая инспекция вправе в течение шести месяцев с момента, когда истек срок исполнения требования об уплате налога. Такой порядок установлен в пункте 3 статьи 48 НК РФ.

В пункте 6 Обзора рассмотрена следующая ситуация. Инспекция направила индивидуальному предпринимателю требование по прошествии трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Тем самым она нарушила предельный срок направления требования, который согласно статье 70 Кодекса равен трем месяцам. Суд посчитал, что в данном случае исчисление периода, в течение которого возможно принудительное взыскание налога, не зависит от установленного в требовании срока уплаты. Иными словами, если требование выставлено позже, чем допускает Кодекс, срок принудительного взыскания исчисляется так, как будто требование было направлено в последний день трехмесячного периода.

Аналогичное судебное решение приводится и для случая, когда нарушен срок проведения камеральной проверки (п.9 Обзора). В Обзоре отмечается, что проведение проверки в более поздние сроки (три месяца со дня представления проверяемых документов) само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога. В то же время пропуск срока проведения камеральной проверки не влияет на описанный выше порядок исчисления срока взыскания налога и пеней.

Взыскание налоговых санкций. Штраф за нарушение налогового законодательства может быть взыскан только в судебном порядке, что установлено пунктом 7 статьи 114 Кодекса. Налоговая инспекция вправе обратиться в суд о взыскании санкций не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (п.1 ст.115 НК РФ). Этот срок является пресекательным: если инспекция его пропустила, она не сможет взыскать штраф.

В пунктах 11 и 12 Обзора приведена судебная практика по исчислению срока давности взыскания налоговых санкций. Президиум ВАС РФ отметил, что срок давности взыскания штрафов исчисляется с момента составления акта налоговой проверки. Если по результатам рассмотрения материалов проверки принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, на исчисление данного срока это не влияет. Иными словами, инспекция должна успеть провести дополнительные контрольные мероприятия, вынести окончательное решение и, если необходимо, обратиться в суд с иском о взыскании санкций не позднее шести месяцев со дня составления акта проверки.

В Обзоре также напоминается, как определить срок давности взыскания штрафа, если Кодекс не регламентирует порядок и сроки фиксации налогового правонарушения. Например, в случае с камеральной проверкой. В таких ситуациях следует руководствоваться пунктом 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Он разъясняет, что срок давности должен исчисляться со дня обнаружения правонарушения, который определяется исходя из характера и обстоятельств его совершения и выявления. В частности, днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах физических лиц является день фактического поступления в налоговый орган этих сведений.

Налоговая ответственность

Большое внимание в Обзоре уделено вопросу применения к налогоплательщикам санкций за непредставление налоговой декларации. В пункте 7 Обзора сделан вывод, что подавать декларацию следует, даже если сумма налога к уплате равна нулю. Обязанность подавать декларацию возникает в силу того, что организация или физическое лицо включаются в состав налогоплательщиков по конкретному виду налога. Иначе говоря, налогоплательщик должен представить налоговую декларацию независимо от того, есть ли сумма налога к уплате или она равна нулю. Это следует из пункта 1 статьи 80 Кодекса.

Таким образом, налогоплательщик привлекается к ответственности за налоговое правонарушение, даже если он не представил "нулевую" налоговую декларацию. В этом случае штраф составит 100 рублей (п.1 ст.119 НК РФ).

Полная и своевременная уплата налога по декларации не освобождает налогоплательщика от ответственности за ее несвоевременное представление. Этот вывод основан на том, что уплатить налог и представить налоговую декларацию - две разные обязанности. Если налогоплательщик исполнил одну из них, это не является причиной, чтобы освободить его от ответственности за неисполнение другой. Хотя, разумеется, суд может расценить это как смягчающее ответственность обстоятельство (пп.3 п.1 ст.112 НК РФ).

Штраф, установленный статьей 119 Кодекса, применяется к налогоплательщику и в том случае, если он не представил документ, являющийся обязательным приложением к налоговой декларации. Такие приложения, установленные МНС России (например, приложения к декларации по налогу на прибыль), рассматриваются как неотъемлемые части декларации. Поэтому если налогоплательщик не подал в составе декларации какое-нибудь из приложений, считается, что декларация не подана.

Естественно, в данном случае нельзя одновременно наказывать налогоплательщика и по статье 126 НК РФ. На это обращено внимание в пункте 20 Обзора. Статья 126 применяется в случае непредставления в налоговые органы в установленный срок документов, а также иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством.

В то же время Президиум ВАС РФ посчитал, что налоговая инспекция не вправе штрафовать налогоплательщика по статье 119 НК РФ за неподачу расчета авансовых платежей по ЕСН в течение налогового периода. Об этом говорится в пункте 15 Обзора. Дело в том, что, по мнению судей, расчет по авансовым платежам не является налоговой декларацией. В статье же 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление именно декларации. Следовательно, за просрочку представления расчета авансовых платежей по ЕСН на протяжении налогового периода налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности по статье 126 Кодекса.

Президиум ВАС РФ высказался также относительно того, правомерно ли привлекать налогоплательщика к ответственности по статье 122 Кодекса за неполное внесение авансового платежа по налогу. Напомним, что 122-я статья предусматривает взыскание штрафа за неуплату или неполную уплату налога. Размер штрафа составляет 20% от неуплаченной суммы. Если же будет установлено, что налогоплательщик умышленно недоплатил налог, величина штрафа будет удвоена.

В пункте 16 Обзора отмечается, что при уплате авансового платежа по налогу не в полном размере статья 122 НК РФ применяться не может. Аргументы суда таковы. Налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Так сказано в статье 52 Кодекса. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи (п.1 ст.55 НК РФ). А в статье 122 Кодекса установлено, что ответственность наступает в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий).

Важные выводы Президиум ВАС РФ сделал касательно обстоятельств, смягчающих ответственность за налоговые правонарушения. Если налогоплательщик самостоятельно выявил и исправил ошибки в налоговой декларации, это является смягчающим ответственность обстоятельством, даже если он не доплатил доначисленную сумму. Таким образом, в данной ситуации размер штрафа может быть уменьшен в два раза (п.3 ст.114 НК РФ).

Не менее существенные как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов рекомендации содержатся в пункте 10 Обзора. Он разъясняет, что привлечение налогоплательщиков к ответственности неправомерно, если при вынесении решения об этом не соблюдены требования пункта 3 статьи 101 Кодекса. Этот пункт, в частности, обязывает налоговую инспекцию указывать в решении о привлечении к ответственности характер и обстоятельства допущенного налогоплательщиком правонарушения. Расплывчатые формулировки (например, "нарушение положений главы 21 НК РФ") здесь недопустимы, так как могут повлечь отмену решения вышестоящим налоговым органом или судом (п.6 ст.101 НК РФ).

Л.А. Панина,

советник налоговой службы I ранга,

Юридический департамент МНС России

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2003 г.