Физические лица - нерезиденты: вопросы налогообложения (Е.Н. Ковех, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2003 г.)

Физические лица - нерезиденты: вопросы налогообложения

Резидент или нерезидент?

Бытует мнение, что налогообложение доходов физических лиц в России носит дискриминационный характер по отношению к иностранным гражданам. Это заблуждение: порядок налогообложения доходов физических лиц в России не зависит от их гражданства. Главное - является ли физическое лицо налоговым резидентом РФ.

Именно от этого зависит налоговая ставка. Как известно, все доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами России, облагаются по ставке 30%, тогда как большинство доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами России, - по ставке 13% (ст.224 НК РФ).

Также следует отметить, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ. В отношении физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами России, налоговые вычеты при определении налоговой базы не предусмотрены.

Словом, первый вопрос, на который должен ответить для себя бухгалтер организации, в которой работают иностранцы: являются ли они налоговыми резидентами РФ?

Налоговые резиденты России - это физические лица, фактически находящиеся на территории нашей страны не менее 183 дней в календарном году (ст.11 НК РФ).

Таким образом, налоговыми резидентами России могут быть как российские, так и иностранные граждане. В свою очередь, российские граждане могут и не являться налоговыми резидентами РФ.

Период временного пребывания на территории РФ иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в его заграничном паспорте. Об этом говорится в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415.

А как быть, если отметки пропускного контроля в паспорте отсутствуют? Например, при пересечении границы Республики Беларусь они не ставятся. Тогда доказательством нахождения физического лица на территории России могут служить любые иные документы. Главное - чтобы они удостоверяли, сколько дней человек фактически присутствовал в России. Такими документами могут быть:

- трудовой договор, заключенный с иностранным гражданином;

- командировочное удостоверение;

- табель учета рабочего времени и расчета заработной платы и другие формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты.

Налоговый статус физического лица уточняется на дату:

- фактического завершения пребывания иностранного гражданина на территории России в текущем календарном году;

- отъезда российского гражданина на постоянное местожительство за пределы России;

- следующую после истечения 183 дней пребывания в России физического лица (как иностранного, так и российского гражданина).

Если гражданин получил статус налогового резидента в середине года, он может обратиться к налоговому агенту, который до этого удерживал с него налог по ставке 30%, с заявлением о возврате излишне удержанного налога. Такое право налогоплательщику предоставляет статья 231 НК РФ.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет или внебюджетный фонд налогов. Налоговыми агентами по отношению к плательщику налога на доходы физических лиц, в частности, являются (п.1 ст.226 НК РФ):

- российские организации;

- индивидуальные предприниматели;

- постоянные представительства иностранных компаний в России.

Пример 1

30 апреля 2003 года организация приняла на работу гражданина Украины, въехавшего в Россию 1 апреля 2003 года. 183 дня его пребывания в России истекают 30 сентября 2003 года. Поэтому его доходы за май -сентябрь облагаются налогом по ставке 30%.

По истечении 183 дней пребывания гражданина Украины в России в 2003 году его доходы начиная с октября будут облагаться налогом по ставке 13%. Чтобы вернуть излишне удержанный с него налог, гражданин должен представить в бухгалтерию организации соответствующее заявление.

Допустим, иностранный гражданин в прошедшем году был налоговым резидентом России. Тогда на начало нового календарного года он сохраняет этот налоговый статус до момента его уточнения.

Пример 2

10 мая 2002 года организация приняла на работу гражданина Украины, заключив с ним долгосрочный трудовой договор. Гражданин имеет временную регистрацию по месту жительства на территории России.

В данном случае гражданин в 2002 году признается налоговым резидентом РФ, так как находился на территории России более 183 дней. Поэтому на начало 2003 года гражданин также рассматривается в качестве налогового резидента России. Следовательно, доходы, полученные этим лицом в связи с выполнением своих трудовых обязанностей, облагаются налогом по ставке 13%.

Если к моменту изменения налогового статуса работник сменил место работы, за возвратом суммы налога, излишне удержанной с начала года прежним работодателем, нужно обращаться к этому работодателю.

Пример 3

Гражданин Республики Беларусь с 20 ноября 2002 года работал на территории России вахтовым методом в ЗАО "Стройсервис". Гражданин зарегистрирован по месту проживания на территории России. В апреле 2003 года он уволился в связи с переходом на новое место работы на территории РФ.

В данной ситуации гражданин в 2002 году не являлся налоговым резидентом РФ, так как находился на территории России менее 183 дней. Следовательно, на начало 2003 года он не может рассматриваться в качестве налогового резидента РФ. Поэтому "Стройсервис" удерживал у него налог по ставке 30%.

183 дня пребывания в 2003 году истекают в июле. После этого гражданин может представить в "Стройсервис" документы, подтверждающие то, что он пребывал в 2003 году на территории РФ более 183 дней, а также заявление о перерасчете налога на доходы физических лиц, удержанного с января по апрель 2003 года. "Стройсервис" обязан произвести перерасчет и вернуть излишне удержанную сумму налога.

Облагается ли данный доход?

От того, является ли физическое лицо налоговым резидентом России или нет, зависит не только налоговая ставка, но и объект налогообложения. Согласно статьям 207 и 209 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, по всем доходам, полученным ими в течение налогового периода (года). Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами России, платят налог на доходы физических лиц только с доходов от источников в РФ. Причем в отношении доходов нерезидентов налоговые вычеты не применяются.

Доходы, полученные от российских источников и от источников за пределами России, разграничивает статья 208 НК РФ.

Пример 4

Сотрудник российской компании командирован в Республику Кипр с 10 января 2002 года по 25 декабря 2003 года. На Кипре он выполняет свои трудовые обязанности и получает за это зарплату. Других доходов у него нет.

В данном случае и в 2002-м, и в 2003 году сотрудник находился за пределами России более 183 дней. Значит, он не является налоговым резидентом России. Следовательно, налогообложению подлежат только доходы, полученные им от источников в России.

Вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за рубежом относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (пп.6 п.3 ст.208 НК РФ). Таким образом, зарплата сотрудника, выплаченная российской компанией, в России налогообложению не подлежит. Она облагается налогом на Кипре в соответствии с местным законодательством.

Есть ли международное соглашение?

При налогообложении доходов иностранных граждан важнейшее значение имеют международные договоры и соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией с другими государствами*(1). Такие договоры и соглашения устанавливают порядок налогообложения доходов, получаемых из источников, находящихся в одном договаривающемся государстве, резидентами другого договаривающегося государства.

Если международным договором или соглашением установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные налоговым законодательством России, применяются правила и нормы международного договора (соглашения). Об этом гласит статья 7 НК РФ.

Пример 5

Гражданин ФРГ в 2003 году сдает в аренду расположенное на территории России нежилое помещение, которое принадлежит ему на праве собственности. Сам же он постоянно проживает в Германии, то есть не является налоговым резидентом РФ. Однако получаемая им арендная плата считается доходом, полученным от российского источника (пп.4 п.1 ст.208 НК РФ). Означает ли это, что такой доход облагается налогом на доходы физических лиц в России?

Для ответа на этот вопрос посмотрим, что записано в Соглашении между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96. Оно гласит, что доходы, получаемые резидентом ФРГ от недвижимого имущества, расположенного в России, могут облагаться налогом в нашей стране. Иными словами, в рассматриваемой ситуации применяются положения Налогового кодекса.

Это означает, что доход в виде арендной платы облагается налогом по ставке 30%. Причем иностранный гражданин должен самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

Кроме того, не позднее 30 апреля 2004 года ему придется подать в налоговую инспекцию по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества налоговую декларацию (статьи 83 и 228 НК РФ). Если выплаты прекратятся до окончания 2003 года, иностранный гражданин обязан в пятидневный срок со дня прекращения выплат подать налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем году (ст.229 НК РФ).

Двойное налогообложение устраняется в порядке, установленном положениями соответствующего договора или соглашения между Россией и иностранным государством. Международный договор или соглашение может освобождать от налогообложения отдельные виды доходов и категории лиц, предусматривать проведение зачета налогов, уплаченных за рубежом, получение налоговых вычетов или иные налоговые привилегии. Чтобы воспользоваться ими, налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение, что он является налоговым резидентом государства, с которым Россия заключила действующий в соответствующем налоговом периоде международный договор или соглашение об избежании двойного налогообложения.

Такое подтверждение выдается компетентным органом иностранного государства. Как правило, это министерство финансов или налоговое ведомство страны. Подтверждение представляется в налоговую инспекцию по месту постановки на учет. Сделать это можно как до уплаты налога или авансовых платежей по нему, так и в течение одного года после окончания соответствующего налогового периода. Например, по завершении того периода, по результатам которого вы претендуете на освобождение от уплаты налога, проведение зачета, получение налоговых вычетов или привилегий. Это установлено в статье 232 НК РФ.

Обратите внимание: размер засчитываемых сумм налога россиянина, удержанных от источников в иностранном государстве, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этим лицом в России. Но это правило касается только государств, с которыми у нашей страны есть действующий договор или соглашение об избежании двойного налогообложения.

Пример 6

Сотрудники американской юридической компании - граждане США раз в год командируются в Россию на срок не более трех месяцев. В Москве они в рамках своих трудовых обязанностей консультируют российские организации. Расходы по выплате вознаграждения юристам несет американская юридическая компания, находящаяся в США. Облагаются ли эти выплаты налогом на доходы физических лиц в России?

Поскольку рассматриваемые лица не являются налоговыми резидентами России, они подлежат обложению налогом по доходам, полученным от российских источников. К таким доходам относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных приравненных к ним обязанностей на территории России (пп.6 п.1 ст.208 НК РФ).

Теперь посмотрим, что записано в Договоре между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92. Статья 14 этого документа гласит, что вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в США, в отношении работы по найму в России облагается налогом только в Соединенных Штатах, если выполняются все следующие условия:

а) получатель находится в РФ в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году;

б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося лицом с постоянным местопребыванием в России;

в) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в России.

В нашем примере все эти условия выполняются. Таким образом, доходы, полученные рассматриваемыми лицами от источников в России, подлежат налогообложению в США. Для их освобождения от налогообложения в России в налоговые органы надо представить официальное подтверждение, что они являются налоговыми резидентами США. Такое подтверждение можно представить как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того года, по результатам которого налогоплательщик претендует на освобождение от налога.

Еще один вопрос, вызывающий затруднения на практике, касается налогообложения доходов спортсменов, артистов, а также доходов от авторских прав.

Допустим, положениями действующего договора или соглашения об избежании двойного налогообложения предусмотрено обложение налогом доходов от авторских прав в другом государстве, где возник данный доход (источник дохода). Тогда для устранения двойного налогообложения необходимо выполнить процедуры, предусмотренные в статье 232 НК РФ.

Пример 7

Артисты - граждане США, не являющиеся налоговыми резидентами нашей страны, получили гонорары за участие в концертных программах на территории России. Такие доходы считаются полученными от российских источников (пп.6 п.1 ст.208 НК РФ) и, следовательно, облагаются налогом на доходы физических лиц. А в статье 13 соответствующего договора с США записано: "Доход, получаемый физическим лицом, имеющим постоянное местожительство в Соединенных Штатах Америки, от оказания независимых личных услуг облагается налогом только в Соединенных Штатах Америки, за исключением случаев, когда:

а) такие услуги оказываются или оказывались в РФ; и

б) доход относится к постоянной базе, которую физическое лицо регулярно имеет или имело в своем распоряжении в РФ; и

в) это физическое лицо находится или находилось в РФ в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в календарном году".

Термин "независимые личные услуги" включает, в частности, самостоятельную, не связанную с работой по найму, научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров.

Поэтому полученные нерезидентами - гражданами США гонорары не облагаются налогом на доходы физических лиц в России. Чтобы получить освобождение, необходимо представить в российские налоговые органы официальное подтверждение того, что эти лица - налоговые резиденты США.

Налогообложение доходов от использования авторских прав осуществляется аналогично обложению доходов артистов, спортсменов и т.д.

Е.Н. Ковех,

главный государственный налоговый инспектор,

советник налоговой службы III ранга, Департамент налогообложения

доходов и имущества физических лиц МНС России

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2003 г.

_____________________________

*(1) Список этих договоров и соглашений, действующих по состоянию на 1 апреля 2003 года, приведен в РНК, 2003, N 10. - Примеч. ред.