Производственный брак: налогообложение и бухучет (В.В. Егоров, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2003 г.)

Производственный брак: налогообложение и бухучет

Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям. Они не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления. Такое определение дает пункт 38 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР от 20.07.70 N АБ-21-Д.

Какой бывает брак

Как это ни странно звучит, но подготовка к изготовлению бракованной продукции начинается задолго до того, как она будет произведена. Причем людьми, которые брак делать не будут.

Дело в том, что в учетной политике по бухгалтерскому учету должны быть даны четкие определение и порядок списания стоимости производственного брака, его оценка и порядок отнесения на виновных лиц, а также порядок предъявления претензий.

В налоговом учете до 1 июля 2002 года потери от брака входили в состав внереализационных расходов. В соответствии с Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ они стали относиться к расходам, связанным с производством и реализацией.

В зависимости от характера дефектов брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считается продукция, полуфабрикаты (узлы, детали), если их исправление технически возможно и экономически целесообразно и после этого они могут использоваться по прямому назначению.

По месту обнаружения брак подразделяют на внутренний, который выявляют на предприятии до отправки продукции потребителю, и внешний, который обнаруживает потребитель.

Сумму затрат по исправлению брака надлежит уменьшить на суммы, фактически удержанные с лиц, его допустивших. Суммы, присужденные арбитражным судом за поставку некачественных сырья, полуфабрикатов, материалов и т.п., в результате использования которых был допущен брак, также уменьшают затраты на его исправление.

Как правило, у организаций с внутренним браком проблем не возникает. Например, потери от него в производстве включаются в издержки производства того технологического процесса (производства), передела, цеха, по вине которого он допущен. При этом не имеет значения, изготавливался ли он в данном отчетном периоде или нет.

С внешним же браком хлопот намного больше. Его себестоимость слагается из затрат по его исправлению или скидки, предоставленной потребителю вследствие перевода поставленного продукта в другой сорт или вид продукта. Кроме того, в себестоимость включается возмещение покупателю расходов, понесенных в связи с приобретением этой продукции.

Себестоимость окончательно забракованной потребителем продукции состоит:

- из производственной себестоимости продукта;

- возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции;

- транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции.

Данная себестоимость внешнего брака уменьшается на суммы, удержанные с виновных лиц.

Как определить потери от брака

Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и окончательного внешнего брака прибавляются затраты на его исправление и вычитаются:

- стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования;

- суммы, фактически удержанные с виновников брака;

- суммы возмещения убытков, присужденные арбитражем или фактически взысканные с поставщиков за поставку некачественных сырья, материалов, полуфабрикатов, реагентов и т.п., явившихся причиной брака.

Потери от внешнего брака отражаются в учете предприятием-изготовителем в том же месяце, когда им принята рекламация от потребителя.

Если они относятся к основной продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, они списываются на себестоимость аналогичных продуктов, выработанных в текущем отчетном периоде.

Предположим, в отчетном периоде аналогичных продуктов изготовлено не было. Тогда потери от внешнего брака списываются в текущем месяце на основное производство с последующим распределением между готовой (товарной) продукцией пропорционально ее производственной себестоимости.

Пример 1

Завод в мае 2003 года отгрузил покупателю продукцию на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). В июне покупатель обнаружил в приобретенной продукции брак и отправил всю партию заводу-поставщику для устранения дефектов.

Бракованная продукция была доставлена на завод и после исправления возвращена покупателю транспортом продавца. Расходы транспортного цеха составили 1500 руб. Затраты на исправление брака (материалы, зарплата работников, исправлявших брак, отчисления с этой зарплаты, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов) равны 3000 руб.

Бухгалтер завода сделал следующие проводки:

Дебет 002

- 240 000 руб. - учтена на забалансовом счете стоимость продукции, поступившей на завод от покупателя для исправления брака;

Дебет 28 Кредит 23

- 1500 руб. - учтены затраты транспортного цеха;

Дебет 28 Кредит 10 (25, 26, 69, 70)

- 3000 руб. - отражены расходы по исправлению брака;

Дебет 20 Кредит 28

- 4500 руб. (1500 руб. + 3000 руб.) - включены потери от брака в себестоимость продукции, изготавливаемой в июне;

Кредит 002

- 240 000 руб. - списана с забалансового учета исправленная продукция в момент ее отправки покупателю.

В налоговом учете потери от брака в сумме 4500 руб. включены в состав прочих расходов (пп.47 п.1 ст.264 НК РФ).

Ответственность поставщика за брак

Согласно действующему законодательству покупатель должен принять продукцию и проверить ее количество и качество в сроки, предусмотренные договором.

В договоре на поставку продукции необходимо прописать процедуру приемки товаров, время ее проведения и сроки предъявления претензий (ст.474 ГК РФ).

В случаях когда порядок проверки установлен законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов, порядок проверки качества товаров, определяемый договором, должен им соответствовать.

Организации должны оговорить все детали в договоре или сделать ссылку, что приемка товара по качеству будет производиться в соответствии с Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству. Инструкция утверждена постановлением Госарбитража СССР от 25.04.66 N П-7. В 42 пунктах этого документа подробно определена вся процедура приемки. Несмотря на древний возраст документа Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ своим постановлением от 22.10.97 N 18 (п.14) применять его разрешает, но только когда это предусмотрено договором поставки.

Если порядок проверки качества товара не установлен, проверка производится в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно применяемыми условиями проверки товара, подлежащего передаче по договору.

Серьезный подход к приемке товаров обусловлен требованиями статьи 476 ГК РФ. В соответствии с данной статьей продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что они возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента. Иными словами, если товар уже оприходован, его возврат в случае обнаружения брака уже надо подтверждать результатами расследования и согласием с ними продавца.

Если при приемке продукции выявляется брак, покупатель обязан известить об этом поставщика.

В соответствии со статьей 475 ГК РФ при обнаружении недостатков в товаре покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

А если существенно нарушены требования к качеству товара? Например, обнаружены недостатки, которые невозможно устранить или исправить без несоразмерных расходов или затрат времени, или они выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения и др. Тогда покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Допустим, брак обнаружен при приемке товара. Тогда все перечисленные варианты могут быть реализованы без проблем, за исключением первого. В первом случае, если не доказать, что был поставлен действительно брак, у налоговой службы будут все основания для определения рыночной цены товара и доначисления налогов в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Если покупатель требует уменьшения покупной цены товара на стадии его приемки, оприходование производится сразу по меньшим ценам, чем это предусмотрено договором.

При достижении сторонами согласия об устранении поставщиком недостатков покупатель до их устранения и оприходования продукции отражает ее на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После устранения недостатков приходует продукцию по договорным ценам.

Когда расходы на устранение недостатков несет само предприятие-покупатель, оно вправе потребовать от поставщика возмещения таких расходов.

Если в поставленной продукции имеются значительные недостатки, покупатель вправе отказаться от исполнения договора или потребовать заменить некачественную продукцию новой. При этом если недостатки продукции обнаружены на стадии ее приемки, ее стоимость отражается на забалансовом счете 002, а сумма оплаты (если она уже произведена) относится на расчеты по претензиям.

Пример 2

По договору купли-продажи предприятию были отгружены материалы на общую сумму 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). При их разгрузке было обнаружено, что материалы имеют существенный брак. Поэтому покупатель решил их заменить, но в установленный срок продавец материалы не заменил.

Покупатель приобрел аналогичные материалы у другой фирмы по цене 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Расходы на их доставку составили 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.).

Покупатель предъявил претензию продавцу на сумму разницы между фактической себестоимостью приобретенных материалов у другой фирмы и ценой бракованных материалов. Сумма претензии составила 9000 руб. (24 000 руб. + 3000 руб. - 18 000 руб.). Продавец признал претензию.

В бухгалтерском учете покупателя сделаны проводки:

Дебет 002

- 18 000 руб. - отражена покупная стоимость бракованных материалов;

Дебет 10 Кредит 60

- 20 000 руб. - оприходованы материалы, приобретенные у другого поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 4000 руб. - отражен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 10 Кредит 76

- 2500 руб. - отражены расходы на доставку материалов;

Дебет 19 Кредит 76

- 500 руб. - отражен НДС по расходам на доставку материалов;

Дебет 76-2 Кредит 91-1

- 9000 руб. - предъявлена претензия продавцу бракованных материалов.

Дебет 51 Кредит 76-2

- 9000 руб. - получена сумма претензии от продавца бракованных материалов;

Кредит 002

- 18 000 руб. - возвращены бракованные материалы продавцу.

Если бракованная продукция перешла в собственность покупателя

Если брак продукции выявлен уже после того, как она стала собственностью получателя, по некоторым вариантам его устранения могут возникнуть дополнительные затраты. Например, при безвозмездном устранении недостатков поставленной продукции поставщик должен помнить: оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией и является объектом обложения НДС. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Исключение составляют только услуги, оказываемые без дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока эксплуатации, включая стоимость запчастей и деталей к ним (пп.13 п.2 ст.149 НК РФ.) Однако этим освобождением пользуются производители продукции. Что касается гарантийного срока, то он определяется в соответствии со статьей 477 ГК РФ. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при их обнаружении в течение гарантийного срока.

А если на товар гарантийный срок не установлен? В таком случае покупатель может предъявить требования, связанные с недостатками товара, но при условии, что они были обнаружены в разумный срок - в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю. Требования могут предъявляться и в течение более длительного срока, если он установлен законом или договором купли-продажи.

Не установив гарантийный срок службы товара, продавец лишает себя возможности избежать уплаты НДС, но не уклоняется от обязанности бесплатно устранять недостатки товара в течение двух лет.

Пример 3

Завод измерительных приборов поставил покупателю 10 эхолотов по цене 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). В течение гарантийного срока покупатель обнаружил, что два эхолота бракованные и вернул их на завод для устранения недостатков.

Расходы на исправление брака, состоящие из стоимости материалов, зарплаты рабочих, ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, расходов транспортного цеха, доли общепроизводственных и общехозяйственных расходов, составили 6000 руб.

Согласно учетной политике завод создал резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Бухгалтер завода сделал следующие проводки:

Дебет 002

- 24 000 руб. (12 000 руб. x 2 шт.) - отражена стоимость двух эхолотов;

Дебет 28 Кредит 10 (23, 25, 26, 69, 70)

- 6000 руб. - отражены расходы по исправлению брака;

Дебет 96 Кредит 28

- 6000 руб. - списана сумма потерь от брака за счет резерва на гарантийный ремонт.

Кредит 002

- 24 000 руб. - эхолоты возвращены покупателю.

Попытаемся ответить на вопросы, которые возникают у получателя бракованной продукции в связи с введением в действие главы 25 НК РФ. Является ли безвозмездное устранение недостатков услугой, оказанной поставщиком? И становится ли эта услуга внереализационным доходом получателя в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ?

Логика подсказывает, что организации, которой производитель устранил брак, стоимость этих работ в доход включать не нужно. Такой вывод вытекает из смысла статьи 475 ГК РФ. В этой статье, как мы помним, снижение цены на бракованную продукцию и устранение брака являются равнозначными способами ликвидации последствий брака. Из этого положения следует, что, устранив брак, производитель просто довел стоимость проданных бракованных товаров до цены нормальной продукции. То есть именно до той цены, за которую товар был продан. Следовательно, никакого дополнительного дохода у покупателя не возникает из-за того, что проданный ему бракованный товар сделали исправным.

При заключении договоров организации довольно часто включают в них пункты о компенсации на возможные дополнительные расходы в виде штрафов, пеней и неустоек, связанные с получением бракованной продукции. Если санкции в договоре оговорены, то организации следует быть готовой к следующей неожиданности.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, сказано следующее: "Если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника". Иными словами, поставщик штраф еще не заплатил, а получатель уже должен учитывать его в своих доходах. Чтобы этого не произошло, в договорах необходимо избегать условий, когда штраф начинал бы исчисляться автоматически. Например, при невыполнении условий к такой-то дате. Если обстоятельства, приводящие к возникновению штрафных санкций, не могут классифицироваться однозначно, подобные расходы признаются либо по мере признания их должником, либо по мере вступления в законную силу решения суда.

Для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ, на первый взгляд кажется, что законодатель решил вообще не включать расходы по устранению брака в перечень учитываемых расходов. Но на самом деле они там есть. В подпункте 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ сказано, что доходы организации уменьшают материальные расходы. Пункт 2 упомянутой статьи требует, чтобы понятие "материальные расходы" принималось применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 Кодекса. В этой статье среди прочих расходов упоминаются и расходы, связанные с устранением брака.

В заключение напомним, что операции, связанные с возвратом бракованной продукции, необходимо отражать в бухучете методом "красное сторно".

Пример 4

Покупатель обнаружил брак в товарах, приобретенных в мае. Он решил вернуть продукцию обратно и в июне предъявил поставщику претензию на сумму 61 500 руб., в том числе:

- 60 000 руб. - стоимость забракованной продукции (в том числе НДС - 10 000 руб.);

- 1000 руб. - транспортные расходы покупателя по доставке продукции со швейной фабрики;

- 500 руб. - штрафные санкции по условиям договора.

Поставщик вывез бракованный товар своим транспортом. Транспортные расходы составили 600 руб. Товары оприходованы как вторсырье стоимостью 30 000 руб. Себестоимость товаров равна 40 000 руб.

Выручка у поставщика определяется "по отгрузке".

В бухгалтерском учете у поставщика сделаны следующие проводки:

в мае

Дебет 62 Кредит 90-1

- 60 000 руб. - отгружены товары покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 10 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 40 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 10 000 руб. (60 000 руб. - 40 000 руб. - 10 000 руб.) - отражена прибыль от продажи товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- 60 000 руб. - поступила плата от покупателя.

В налоговом учете отражена сумма доходов от реализации 50 000 руб. и сумма расходов, связанных с производством и реализацией, 40 000 руб.;

в июне

Дебет 62 Кредит 90-1

- 60 000 руб. - сторнирована выручка от продажи бракованных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 40 000 руб. - сторнирована фактическая себестоимость возвращенных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 10 000 руб. - сторнирован начисленный НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 10 000 руб. (60 000 руб. - 40 000 руб. - 10 000 руб.) -сторнирована прибыль от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 76-2

- 60 000 руб. - отражена претензия на стоимость возвращенной продукции, полученная от покупателя;

Дебет 28 Кредит 76-2

- 1000 руб. - отражена претензия покупателя на стоимость транспортных расходов;

Дебет 91-2 Кредит 76-2

- 500 руб. - отражены штрафные санкции;

Дебет 76-2 Кредит 51

- 61 500 руб. - перечислена задолженность поставщика по претензии покупателя;

Дебет 28 Кредит 43

- 40 000 руб. - списана себестоимость забракованной продукции;

Дебет 28 Кредит 23

- 600 руб. - списаны транспортные расходы поставщика;

Дебет 10 Кредит 28

- 30 000 руб. - забракованные товары оприходованы как вторсырье;

Дебет 20 Кредит 28

- 11 600 руб. (40 000 руб. + 1000 руб. + 600 руб. - 30 000 руб.) - включены потери от брака в себестоимость продукции, изготавливаемой в июне.

В налоговом учете сумма доходов от реализации корректируется (уменьшается) на 50 000 руб., а сумма материальных расходов - на 30 000 руб. Расходы на доставку бракованной продукции в сумме 600 руб. включаются в материальные расходы июня.

В.В. Егоров,

аудитор

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2003 г.