К вопросу о понятии и сущности косвенных налогов (И.П. Гусева, "Законодательство и экономика", N 6, июнь 2003 г.)

К вопросу о понятии и сущности косвенных налогов

Распределение существующих видов налоговых платежей на прямые и косвенные - одна из острых на сегодняшний день проблем. Между тем ее разрешение важно для развития и теоретических положений налогового права, и текущей юридической практики.

В статье 8 Налогового кодекса РФ даны определения налогов и сборов. Так, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц, в форме отчуждения принадлежащих им на праве частной собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором - обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Как следует из приведенных определений, между обозначенными видами налоговых платежей существуют определенные отличия, позволяющие отделить налоги от родственных им сборов и пошлин.

Так, при уплате сбора или пошлины всегда присутствует специальная цель либо специальные интересы. Налоги тоже могут взиматься с определенной целью (целевые налоги), но они никогда не бывают индивидуально (непосредственно) возмездными.

Пошлины и сборы не имеют того финансового значения, которое присуще налогам, поскольку представляют собой индивидуальные платежи. Цель взыскания пошлины или сбора состоит лишь в покрытии издержек государственных и местных органов и учреждений, в связи с деятельностью которых взимается пошлина (сбор).

В российском законодательстве в зависимости от сферы государственной деятельности выделяют три вида пошлин: государственная, регистрационная и таможенная. Государственная пошлина взимается в связи с совершением нотариальных действий, регистрацией актов гражданского состояния, отправлением правосудия, предоставлением иных административных услуг. Регистрационная пошлина взимается при обращении лица с заявлением о выдаче патентов на изобретение, промышленный образец и в иных подобных случаях. Таможенные пошлины сопровождают совершение экспортно-импортных операций.

Налоги поступают в пользу субъектов публичной власти - органов государственной власти или местного самоуправления. И этим они отличаются от платежей, которые взимаются на тех же условиях, но устанавливаются в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся центральными или местными органами государственной власти. Это неналоговые платежи, иногда именуемые парафискалитетами. Они носят характер целевого поступления, не учитываются в бюджетных поступлениях, взыскиваются на основе принуждения, а потому устанавливать их, как и налоги, можно только законодательным путем.

В современной теории налогового права разработаны различные виды классификаций налоговых платежей, но наиболее часто в юридической литературе встречается классификация, в соответствии с которой налоги подразделяются на прямые и косвенные, в основу чего положен способ взимания.

Различие между прямыми (подоходно-поимущественными) и косвенными налогами состоит в том, что косвенные налоги включаются в цену товара и тем самым оплачиваются за счет покупателя. Иными словами, в возникающем при этом правоотношении участвуют и юридический налогоплательщик - субъект, реализующий товары, работы, услуги, стоимость которых он определяет с учетом косвенного налога, и фактический налогоплательщик - лицо, приобретающее эти товары, работы и услуги (потребитель). Таким образом, уплата косвенного налога производится опосредованно - через цену товара, тогда как прямые налоги непосредственно обращены к налогоплательщику - его доходам, имуществу, другим объектам налогообложения.

По замечанию Н.П. Кучерявенко, именно критерий совпадения юридического и фактического плательщика учитывается при разграничении налогов на прямые и косвенные: при прямом налогообложении - юридический и фактический плательщики совпадают, при косвенном - нет*(1).

Между тем он полагает, что в данном случае следовало бы принимать во внимание участие этих налогов в образовании цены. Если прямые налоги закладываются в цену товара на стадии производства, т.е. у производителя, то косвенные - только на стадии реализации и как надбавка к цене товара.

Как указывает И.И. Кучеров*(2) прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на личные и реальные. Личные налоги учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика и уплачиваются с действительно полученного им дохода, а реальными облагается предполагаемый усредненный доход (единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налог на игорный бизнес).

Среди косвенных налогов выделяются:

индивидуально-косвенные налоги, которыми облагаются строго определенные группы товаров (акцизы);

универсально-косвенные налоги, ими облагаются все или почти все товары, работы и услуги (НДС, налог с продаж);

таможенные пошлины, взимаемые с лиц, осуществляющих экспортно-импортные операции.

Обращает на себя внимание тот факт, что в основе классификации налоговых платежей на прямые и косвенные лежат экономические критерии, а не правовые. Они рассматриваются государством как основополагающими для выработки налоговой политики, составным элементом которой является правовое обеспечение процессов налогообложения. Поэтому в настоящее время система косвенного налогообложения играет решающую роль в формировании налоговой политики государства и создании правовых основ рыночной экономики, поскольку косвенные налоги выступают:

регулятором перераспределения общественных благ и одним из основных источников поступления доходов в государственный бюджет;

способом распределения налогового бремени, позволяющим соблюдать экономическое и юридическое равенство налогоплательщиков.

Тем не менее на современном этапе развития российского налогового права необходимо выработать правовые основания для сложившейся системы косвенного налогообложения в целях ее законодательного закрепления.

Следует согласиться с точкой зрения С.Г. Пепеляева, что любая классификация достаточно условна, а тем более в сфере налогов, где сплетены политические, социальные, экономические и правовые аспекты. Достаточно сложно выбрать в этих условиях критерии классификации, которые могут быть верными одновременно и с экономической точки зрения, и с точки зрения права. Но все же классификация по правовым признакам важна. Во-первых, она способствует систематизации и необходима именно в законодательных целях, ибо позволяет упорядочить налоги во избежание дублирования платежей, а также равномерно распределять налоговое бремя. Во-вторых, нужно разграничить основания налогообложения для уяснения сути различий в налогообложении разных объектов, при котором требуется применение разных юридических техник. В-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую природу, которая исключала бы двойное налогообложение одного и того же субъекта. В-четвертых, продуманная систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства. При толковании судом законодательства по аналогии в каждом конкретном случае необходимо решить, какой именно аналогией надлежит воспользоваться, и классификация налогов ограничивает применение норм и принципов, поиски которых в налогом праве достаточно опасны*(3).

Однако в российском налоговом законодательстве отсутствуют определения прямых и косвенных налогов и указание на специфические особенности, связанные с установлением и взиманием налогов, составляющих систему косвенного налогообложения. В иностранном же законодательстве на различных этапах его развития неоднократно предпринимались попытки нормативно закрепить основания для классификации налогов; это касалось в том числе прямых и косвенных налоговых платежей.

Несмотря на то что среди экономистов и юристов доминирует мнение о несправедливости системы косвенного налогообложения, в большинстве развитых стран косвенные налоги широко используются при формировании налоговой системы государства. Это объясняется следующими причинами. Система косвенного налогообложения - наиболее удобная для мобилизации доходов в казну форма, позволяющая оперативно и регулярно получать крупные суммы; в ней заложены возможности воздействия на экономику, т.е. стимулировать или сдерживать производство по тем или иным направлениям, и возможности регулирования потребления, а вместе с тем она позволяет быстро реагировать на экономические процессы. Но при использовании механизма косвенного налогообложения важен комплексный анализ последствий его применения, учет особенностей экономики страны. Не случайно в развитых странах при всех негативных сторонах косвенного налогообложения, оно не противодействует развитию экономики.

Экономист Т.Ф. Юткина отмечает, что метод косвенного налогообложения распространен в ряде стран вследствие его простоты применения и независимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности. Методика формирования косвенных налогов ограничивает возможности ухищрений и фальсификаций, способствующих уходу от уплаты налогов. В условиях высокой платы за труд именно косвенное налогообложение составляет костяк податных систем стран мирового сообщества. Распространение, например, налога на добавленную стоимость при высокой заработной плате не сопряжено с нежелательными социальными последствиями, хотя этот налог является самым перелагаемым*(4).

Проблема переложения налогов тесно связана с проблемой юридического значения распределения налогов на прямые и косвенные. По мнению С.Г. Пепеляева*(5), само переложение налога не регулируется законодательством потому, что это лишь экономическое явление. В налоговом законодательстве есть нормы, которые прямо запрещают переложение налогов, например когда речь идет об отношениях налогоплательщика и налогового агента, действует так называемый запрет на налоговые оговорки. Но нет никаких норм, которые непосредственно регулировали бы сам процесс переложения и устанавливали ответственность за переложение или непереложение налогов. Переложение как явление экономическое регулируется не правом, а непосредственно механизмом спроса и предложения и, следовательно, влияет на цену товаров, работ, услуг - завышение цены препятствует реализации, ограничивая спрос. Соответственно, продавец вынужден снижать цену или предложение данных товаров, работ, услуг.

Надо заметить, что среди ведущих отечественных специалистов в области налогового права нет единого мнения по таким вопросам, как юридическое значение распределения налоговых платежей на прямые и косвенные, на сколько необходима такая классификация на современном этапе развития правовой науки, возможно ли использовать ее в нормах налогового законодательства и юридических доктринах.

Так, Д.В. Винницкий считает, что на сегодняшний день еще не сложились условия для закрепления в законодательстве о налогах и сборах общих положений, относящихся ко всем (или большинству) косвенным или прямым, личным и реальным налогам и т.д. (обобщающие правила просто не разработаны). По этой причине нет практической необходимости в нормативном закреплении соответствующих классификаций. В рамках отношений по взиманию каждого налога формируется в чем-то специфический правовой режим. При этом пока сложно говорить о едином юридическом режиме взимания, например, косвенных налогов по российскому праву. Но дальнейшее развитие и усложнение налогового законодательства, специализация отдельных его положений создают основу для обобщения, "вынесения за скобки" отдельных правил, свойственных исчислению и взиманию налогов, относящихся к определенной группе. Поэтому есть основания полагать, что упомянутые варианты классификации будут востребованы и позитивным правом*(6).

Несколько иной точки зрения придерживается С.Г. Пепеляев. С учетом результатов исследования правой природы косвенных налогов и особенной их классификации, он делает ряд основополагающих выводов:

- распределение бремени налога и возможность его прямого или косвенного переложения должны учитываться на уровне налоговой политики в целях соблюдения конституционных принципов равного налогового бремени и принципа приоритета финансовых целей взимания налогов и сборов;

- само переложение налогов не регулируется законодательством. Это экономическое деление, способное проявиться при взимании любых налогов, не только косвенных, но и прямых;

- носитель налога (фактический плательщик налога) - это категория, которой можно оперировать исключительно в целях экономического анализа и налоговой политики. Она не имеет реального юридического содержания. Носители налога не являются участниками, субъектами налоговых отношений;

- поскольку переложение налогов не регулируется законом, а носитель налога не является участником налоговых правоотношений, то ссылка на теоретическое деление налогов на прямые и косвенные, на сам процесс переложения налогов независимо от их вида не могут использоваться как аргумент в юридических спорах.

Последнее утверждение представляется спорным, ибо теоретические особенности классификации налогов учитываются налоговым правом европейских стран. Так, более половины решений, принятых Судом ЕС в 1997-1999 гг., касаются толкования и действительности актов, принимаемых институтами ЕС в сфере косвенных налогов. При этом проблемы, рассматриваемые Судом по конкретному делу, во многом определяются спецификой того или иного налога. Поэтому Суд ЕС в подобных случаях должен не только вынести решение относительно косвенных налогов, но и определить, является ли тот или иной рассматриваемый налог налогом с оборота.

В связи с этим целесообразно выработать в теории российского налогового права юридические определения понятий "прямые" и "косвенные" налоги, исходя из экономической сущности косвенного налогообложения и его влияния на процессы формирования налоговой политики, в том числе в правовой сфере. Но при этом следует иметь в виду, что через осуществление налоговой политики государство активно влияет на правовые процессы формирования налогового механизма. Ведь налоговая деятельность государства - это деятельность по организации налогообложения и по обеспечению его осуществления, а налогообложение представляет собой деятельность государства по установлению и взиманию налогов.

Как подчеркивает Г.М. Бродский, понятие "налоговая деятельность" тесно соприкасается с понятием "налогообложение". Отличие между ними заключается в том, что налоговая деятельность отражает организующую деятельность государства как субъекта политической системы общества, наделенного односторонне властными полномочиями, по обеспечению себя денежными средствами путем установления налогов и через их взимание. Налогообложение же выражает процесс сбора (взимания и уплаты) установленных государством налогов*(7).

Говоря о воздействии государства на экономику, следует выделить два различных средства, к которым оно может прибегнуть: авторитарное и опосредованное. Авторитарное воздействие - это прямое принуждение, на которые государство идет, реализуя собственные прерогативы и власть. Опосредованное же воздействие - это, скорее, подталкивание свободных в своем выборе членов общества к нужным для государства действиям. С точки зрения налоговой системы оно может быть инструментом как авторитарного, так и опосредованного вмешательства государства в экономику.

Несмотря на властно-распорядительный характер налоговых правоотношений, в целом авторитарное регулирование свойственно системе прямого налогообложения, оказывающей непосредственное влияние на поведение и экономическую деятельность налогоплательщиков.

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что косвенные налоги представляют собой элемент механизма опосредованного регулирования экономического и правового обеспечения формирования и развития системы налогообложения, и это наиболее эффективный инструмент контроля социально-экономической дифференциации в обществе.

И.П. Гусева,

советник ЗАО "Торговый Дом "ЛУКОЙЛ-Металл"

"Законодательство и экономика", N 6, июнь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кучерявенко Н.П. Основы налогового права. - Харьков, 2001. С.60.

*(2) Кучеров И.И. Налоговое право России. - М., 2001. - С.38, 39.

*(3) Пепеляев С.Г. Юридическая классификация налогов // Бюллетень коммерческого права. - 2001. - Вып.9. - С.4.

*(4) Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - М., 2001. С.103.

*(5) Пепеляев С.Г. Указ. соч.

*(6) Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. - М. - 2002. - С.53.

*(7) Бродский Г.М. Право и экономика налогообложения. СПб., 2000. - С.69, 70.