Арбитражная практика (Г. Титова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 28, июль 2003 г.)

Арбитражная практика

     Обязанность представления налоговой декларации                      

     Порядок и сроки проведения налоговых проверок                       

     Определение цены сделки                                             

В информационном письме президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 17.03.03 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"*(1) (далее - Обзор) даны рекомендации арбитражным судам. Условно их можно разделить на несколько групп.

Обязанность представления налоговой декларации

Следует обратить внимание на пп.7 и 13 Обзора, в которых определено следующее: отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с ООО штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 "Непредставление налоговой декларации" Налогового кодекса Российской Федерации, за несвоевременное представление налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Решением суда в удовлетворении требования было отказано со ссылкой на отсутствие у ООО по итогам соответствующего налогового периода сумм указанных налогов к уплате, в связи с чем у налогоплательщика нет обязанности представлять "нулевую" налоговую декларацию. Однако суд кассационной инстанции решение отменил и требование удовлетворил по следующим основаниям.

Согласно абзацу второму п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Главы 21 и 25 НК РФ, регламентирующие порядок уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, не устанавливают каких-либо специальных правил представления налоговой декларации по указанным налогам, в связи с чем налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.

Уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст.119 НК РФ. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с АО штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль. Учитывая, что ответчик уплатил налог на прибыль в полном объеме в установленный срок и непредставление налоговой декларации не привело к возникновению задолженности перед бюджетом, суд отказал в удовлетворении иска. Однако суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и заявление удовлетворил, обратив внимание на следующее. Обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена в п.п.1 п.1 ст.23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение - ст.122 НК РФ. Поскольку в рассматриваемом случае ответчик своевременно уплатил налог на прибыль, он не был привлечен к ответственности.

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение иной обязанности (п.п.4 п.1 ст.23) - по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Поскольку требование предъявлено о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, ссылки ответчика на своевременное исполнение им другой обязанности (в данном случае по уплате налога) не имеют правового значения для решения вопроса об обоснованности данного требования.

Порядок и сроки проведения налоговых проверок

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогу на прибыль и НДС, пеней и штрафов, сославшись на то, что решение принято по результатам повторной выездной налоговой проверки. Налоговый орган требование не признал, поскольку вторая проверка имела тематический характер и касалась вопросов соблюдения налогового законодательства налогоплательщиком как участником внешнеэкономической деятельности. Ранее по этим вопросам проверок на предприятии не проводилось.

При применении положений ст.87 НК РФ, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок, суд не принял во внимание доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка имела тематический характер и касалась внешнеэкономической деятельности налогоплательщика. Суд исходил из следующего. Предприятие, осуществляющее внешнеэкономическую деятельность, определяет налоговую базу в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется, и, следовательно, проверкой правильности и своевременности уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость охватываются и внешнеэкономические операции налогоплательщика (п.8 Обзора).

Проведение камеральной проверки за пределами срока, предусмотренного ст.88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п.3 ст.48 НК РФ.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя налога, не исчисленного налогоплательщиком в связи с занижением налоговой базы, и пеней. Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что доначисление налога произведено по результатам камеральной налоговой проверки, которая проведена с нарушением положений второго абзаца ст.88 НК РФ. Суд требование налогового органа удовлетворил, обратив внимание на следующее. Согласно второму абзацу ст.88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Установленный данной нормой срок не является пресекательным, и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. В то же время пропуск налоговым органом срока камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока принудительного взыскания налога и пеней (п.3 ст.48 НК РФ). Учитывая, что ст.88 НК РФ не установлены специальные сроки для вынесения решения по результатам камеральной проверки и налоговым органом были соблюдены сроки для обращения в суд, требование налогового органа признано обоснованным и удовлетворено (п.9 Обзора).

Ряд пунктов Обзора касается взыскания санкций (штрафов) за налоговые правонарушения, а также штрафов, налагаемых в соответствии с НК РФ на банки и иные обязанные лица, в частности:

предусмотренный ст.119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу (п.15 Обзора);

в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ (п.16 Обзора);

при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, суд исходя из конкретных обстоятельств дела на основании ст.112 и 114 НК РФ уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством (п.17 Обзора);

требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем совершенного ответчиком правонарушения (п.18 Обзора);

несвоевременное уведомление налогового органа о внесении изменений в учредительные документы влечет взыскание с соответствующей организации штрафа в однократном размере (п.19 Обзора);

санкция, предусмотренная п.1 ст.126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который, хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, является приложением к налоговой декларации, налоговому расчету (п.20 Обзора);

основанием применения к банку ответственности, установленной п.2 ст.132 НК РФ, является несообщение им налоговому органу сведений об открытии (закрытии) налогоплательщиком счета. Несвоевременное исполнение указанной обязанности не может служить основанием для применения санкции (п.21 Обзора).

В ст.20 НК РФ дано определение взаимозависимых лиц в целях налогообложения и основания для признания их таковыми, а также устанавливается, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным данной статьей, если отношения между лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим следует обратить внимание на пп.1 и 2 Обзора, в соответствии с которыми:

установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п.1 ст.20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней;

юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст.20 НК РФ. Такое решение было принято в следующих случаях. Организация-ответчик продала 35 квартир своему директору, при этом собственниками 100% акций организации являются директор и его сын. Решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа на 10 лет было принято на общем собрании акционеров в составе двух указанных граждан. В данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле п.2 ст.20 НК РФ и в целях применения положений ст.40 НК РФ. В другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе.

Определение цены сделки

Суд признал необоснованным (п.4 Обзора) доначисление налоговым органом налога на прибыль по сделке между взаимозависимыми лицами, поскольку отсутствовали доказательства того, что цена услуги, примененная стороной по этой сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20% (ст.40 НК РФ). В ходе проведения у налогоплательщика выездной налоговой проверки налоговым органом выявлены факты заключения сделок на оказание услуг между налогоплательщиком и его акционером, имеющим контрольный пакет акций. Вывод налогового органа о том, что участники этой сделки являются взаимозависимыми лицами, судом признан правомерным. Однако согласно п.3 ст.40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные товары, работы, услуги. Учитывая, что налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен и, кроме того, рыночные цены не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости), решение налогового органа о доначислении налога и пеней было признано неправомерным.

В случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных налогоплательщиком в отношении однородных товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации (п.5 Обзора).

Следует обратить внимание на п.3 Обзора, в соответствии с которым требование о взыскании задолженности по налогам, пеням и штрафам, числящимся за организацией, являющейся зависимым (дочерним) обществом (предприятием), на основании п.п.16 п.1 ст.31 НК РФ может быть предъявлено налоговым органом только к коммерческой организации.

Г. Титова

Минфин России

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 28, июль 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликовано в "Финансовой газете. Региональный выпуск" N 26 - 27.