Распределяем прямые расходы в фирме, реализующей работы и услуги по ст. 319 НК РФ (Л.П. Фомичева, Специально для системы ГАРАНТ, июль 2003 г.)

Распределяем прямые расходы в фирме,
реализующей работы и услуги по ст.319 НК РФ

К предприятиям, которые выполняют работы или оказывают услуги, относятся фирмы: строительные, транспортные, выполняющие научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы, оказывающие информационные, консультационные, юридические, рекламные, аудиторские услуги, предприятия бытового обслуживания населения, фирмы, оказывающие услуги по договорам комиссии и агентирования и т.д.

Порядком определения суммы расходов на производство и реализацию, приведенным в ст.318 и 319 НК РФ, вправе руководствоваться только фирмы, определяющие доходы и расходы методом начисления. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, должен производиться ежемесячно.

Какие расходы нужно распределять

Состав прямых расходов для налогоплательщиков, производящих продукцию (выполняющих работы и оказывающих услуги), определен в ст.318 НК РФ. К ним относятся следующие виды расходов:

1. Материальные расходы - на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве продукции, служащих их основой или необходимым компонентом, а также комплектующих, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке или монтажу; обозначим их Дт 20н (Кт 10н). Нужно учитывать то, что к прямым расходам относятся лишь те, которые указаны в пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ. Если организация использует полуфабрикаты собственного производства, то их также необходимо принимать в расчет Дт 20н (Кт 21н).

2. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, а также ЕСН, начисленный на эти суммы, в соответствии со ст.255 и пп.1 п.1 ст.264 НК РФ - Дт 20н Кт 70н, 69н.

3. Амортизация по основным средствам, занятым в процессе производства продукции (ст.256-259 НК РФ - Дт 20н (Кт 02н)).

Общая схема распределения

У фирм, оказывающих услуги или выполняющих работы, не может быть готовой продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной. Поэтому у них рассчитывается только "незавершенка", НЗП.

Однако у этих фирм возможен учет с использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершеным работам". В данной статье этот вариант мы не будем рассматривать.

По смыслу п.1 ст.319 НК РФ услуги и работы должны быть приняты заказчиком. Документом, удостоверяющим факт оказания (принятия) работ или услуг, может являться документ, подписанный заказчиком, в том числе акт об оказании услуг или принятии работ.

У организаций, выполняющих работы (оказывающих услуги), основным методом учета затрат и калькулирования себестоимости работ (услуг) является позаказный метод, для которого характерно то, что все осуществляемые организацией затраты относятся к конкретному заказу.

НК РФ предлагает распределять прямые расходы на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.

К незаверешенным заказам относятся также завершенные, но не принятые на конец текущего месяца заказы на выполнение работ (оказание услуг). Данное требование означает, что налоговый учет прямых затрат должен вестись по каждому заказу в отдельности (по аналогии с позаказным методом в бухгалтерском учете).

Для того чтобы понять ход распределения прямых расходов, дадим условно налоговым счетам те же номера, что соответствуют этим понятиям в бухгалтерском учете, но с индексом Н. В нашем расчете будут участвовать следующие счета:

- Сн 20н, Ск 20н - прямые расходы в НЗП на начало и конец месяца;

- Дт 20н - прямые затраты текущего месяца;

- Сумма 20н - общая сумма прямых расходов в налоговом учете за текущий месяц к распределению;

- Дт 90-2н (Кт 20н) - прямые расходы, которые относятся к реализованным в текущем месяце продукции заказам и уменьшают прибыль.

Общая упрощенная схема определения прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли текущего периода, у фирмы, реализующей работы или услуги, выглядит так:

                   /-----------------\         /-----------------\

                   |Расходы отчетного|         |Расходы не прини-|

                   |(налогового)  пе-|--------|маемые (ст.270 НК|

                   |риода            |         |РФ)              |

                   \-----------------/         \-----------------/

                            |

                            |                  /-----------------\

                            |-----------------|Внереализационные|

                                              |расходы          |

                   /-----------------\         |                 |

                   |Расходы,  связан-|         \-----------------/

                   |ные  с производс-|

                   |твом  и  реализа-|

                   |цией             |

                   \-----------------/

                  /-----------------------------\

    /------------------------------\    /---------------\

    |Прямые                        |    |   Косвенные   |

    |- сырье, материалы, полуфабри-|    \---------------/

    |каты;                         |

    |- ФОТ и ЕСН;                  |

    |- амортизация                 |

    \------------------------------/

           |

/-------------------------\                /-------------------------\

|Производство (Сумма 20н =|      К 20н     |Реализация (Дт 90-2н     |

|Сн 20н + Дт 20н), 1 этап |---------------|     (Кт 20))            |

\-------------------------/                \-------------------------/

           |

           |                               /-------------------------\

           \------------------------------|Остаток НЗП на конец м-ца|

                                           |    (Ск 20н), 2 этап     |

                                           \-------------------------/

Вначале происходит разделение расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные. Затем сумма прямых расходов (Сумма 20н, 1-й этап) уменьшается на сумму, приходящуюся на остаток расходов в незавершенном производстве (Ск 20н, 2-й этап). Разница будет представлять сумму прямых расходов, которые относятся к реализованным работам (услугам) и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Рассмотрим эти этапы расчета.

1-й этап. Общая сумма распределяемых прямых расходов (Сумма 20н)

Распределяемая сумма прямых расходов рассчитывается следующим образом (показатели берутся в стоимостном выражении):

/----------------------\  /------------------\   /----------------------\

|Общая сумма  распреде-|  |Прямые  расходы  в|   |Прямые расходы в теку-|

|ляемых прямых расходов|= |НЗП на начало м-ца| + |щем    м-це    (Дт 20н|

|за м-ц (Сумма 20н)    |  |(Сн 20н)          |   |(Кт  10н,  70н,   69н,|

|                      |  |                  |   |02н))                 |

\----------------------/  \------------------/   \----------------------/

2-й этап. Стоимость остатка НЗП на конец месяца (Ск 20н)

Фирмы, оказывающие услуги или осуществляющие работы, определяют специальный коэффициент К нзп (20н), используя либо стоимостные, либо натуральные показатели. Право выбора предоставлено им Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. В них сказано, что при определении объема выполняемых заказов налогоплательщик может использовать:

1. Натуральные показатели, если работы, услуги могут быть измерены в этих показателях, и они по различным заказам сопоставимы.

2. Стоимость заказов.

При этом стоимость заказов (2) может определяться как:

2.1.Договорная цена заказов.

2.2. Сметная стоимость заказов (без учета нормы прибыли).

2.3. Прямые расходы, относящиеся непосредственно к каждому заказу.

Выбор фирмы должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов.

Например, транспортные компании, осуществляющие перевозки грузов, для расчета объема выполняемых услуг могут применять показатель, выраженный в километрах. Организации, оказывающие консультационные (аудиторские, юридические, инжиниринговые и т.п.) услуги, могут учитывать объем выполняемых работ в часах работы специалистов.

Если вы используете договорную стоимость заказов, в организациях целесообразно вести Журнал учета договоров (заказов), в котором приводились бы данные обо всех договорах (заказах), стоимости, датах начала и окончания производства работ и другая информация, используемая для налоговых расчетов.

Приведем все 4 варианта расчета.

Пример 1.

Организация оказывает рекламные услуги по наружной рекламе, размещая по городу рекламные щиты. Стоимость 1 кв. м рекламной площади зависит от места размещения щита.

На начало января 2003 года остались не сданными заказчику работы по 1 договору стоимостью 20 000 руб. (без НДС) на размещение рекламных щитов площадью 12 кв. м. По данным налогового учета стоимость остатка НЗП составила 12 000 руб.

В январе были начаты работы по 10 новым договорам на размещение рекламы площадью 400 кв. м, их договорная стоимость - 780 000 руб. (без НДС). Поэтому в работе находилось 11 договоров общей договорной стоимостью 800 000 руб. (20 000 + 780 000) (без НДС) с общей площадью щитов 412 кв. м (12 + 400).

В январе общая сумма прямых расходов по всем 11 договорам, в том числе по заключенному в 2002 г., составила 500 000 руб.

Для сведения сообщим, что в январе было заключено больше договоров, однако "заключенные" договоры не играют никакой роли. Важны именно те их них, по которым фактически осуществлялась работа. Ведь по "не начатым" договорам затрат еще нет.

На конец января не сданы заказчиками рекламные щиты по 2 договорам площадью 50 кв. м договорной стоимостью 88 000 руб. (без НДС). Остальные были сданы заказчикам. Определим сумму прямых расходов, которая приходится на сданные заказы.

...по договорной стоимости заказов

Опишем алгоритм для фирмы, которая в учетной политике определила, что при определении объема выполняемых заказов она использует договорную стоимость заказов.

Алгоритм 1. Коэффициент НЗП, показывающий долю незавершенных работ (услуг) на конец месяца по отношению ко всей договорной стоимости заказов в текущем месяце, определяется так:

                       /--------------------\      /--------------------\

                       |Договорная стоимость|      |Договорная стоимость|

   К    или К (20н) =  |начатых работ, но не|  :   |всех работ,  которые|

    НЗП                |завершенных на конец|      |проводились  в тече-|

                       |м-ца                |      |ние м-ца            |

                       \--------------------/      \--------------------/

После определения К нзп (К 20н) умножим его на сумму прямых распределяемых расходов и получим остаток прямых расходов в НЗП на конец месяца в денежном выражении:

Ск 20н = 20н х К нзп (К 20н) (в стоимостном выражении).

Величина прямых расходов, относящихся к реализованным работам (услугам), уменьшающих прибыль (Дт 90-2н Кт 20н), определяется (в стоимостном выражении) так:

/--------------------------\   /---------------------\     /------------\

|Стоимость прямых расходов,|   |Общая сумма распреде-|     |Остаток  НЗП|

|уменьшающих  налог на при-| = |ляемых расходов (Сум-|  -  |на     конец|

|быль (Дт 90-2н (Кт 20н))  |   |ма 20н)              |     |м-ца (Ск 20)|

\--------------------------/   \---------------------/     \------------/

Пример 2.

Для данных примера 1 при использовании критерия договорной стоимости заказов величина прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство, равна:

- Сумма 20н = 12 000 руб. + 500 000 руб. = 512 000 руб.;

- К нзп (К 20н) = 88 000 руб.: 800 000 руб. = 0,11; - Ск 20н (нзп) = 512 000 руб. x 0,11 = 56 320 руб.

Сумма прямых расходов, которая уменьшает прибыль, составит:

Дт 90-2н Кт 20н = (12 000 руб. + 500 000 руб.) - 56 320 руб. = 455 680 руб.

Алгоритм 2. Те же результаты можно получить, используя среднюю величину прямых затрат (с учетом переходящего остатка), приходящихся на 1 руб. договорной стоимости заказов, находящихся в работе.

Она определяется так:

(12 000 руб. + 500 000 руб.) : 800 000 руб. = 0, 64 руб. прямых затрат на 1 руб. договорной стоимости.

Тогда величина прямых расходов, которая приходится на НЗП, равна:

88 000 руб. х 0,64 = 56 320 руб.

А можно находить величину прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию. Ведь мы знаем и договорную стоимость работ, которые сданы заказчику - 712 000 руб. (800 000 - 88 000). И на них приходится прямых расходов: 0,64 х 720 000 руб. = 455 680 руб.

Как видите, результат аналогичен с предыдущим расчетом.

Поэтому можете пользоваться удобным для вас алгоритмом.

...натуральные показатели заказов

В этом случае коэффициент НЗП определяется так:

                       /--------------------\      /--------------------\

                       |Натуральные  показа-|      |Натуральные  показа-|

   К    или К (20н) =  |тели начатых  работ,|  :   |тели всех работ, ко-|

    НЗП                |но не завершенных на|      |торые проводились  в|

                       |конец м-ца          |      |течение м-ца        |

                       \--------------------/      \--------------------/

Пример 3.

Для данных примера 1 при использовании критерия натуральных показателей заказов величина прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство, равна:

- Сумма 20н = 12 000 руб. + 500 000 руб. = 512 000 руб.;

- К нзп (20н) = 50 кв.м : 412 кв.м = 0,1214; - Ск 20н (нзп) = 512 000 x 0,1214 = 62 156,8 руб.

Сумма прямых расходов, которая относится к реализованным услугам, составит:

Дт 90-2н Кт 20н = (12 000 руб. + 500 000 руб.) - 62156,8 руб. = 449 843,2 руб.

...по сметной стоимости заказа

В данном расчете за основу берется сметная стоимость заказов, не завершенных на конец месяца, и находившихся в работе в данный месяц.

Пример 4.

Используем данные примера 1. Введем дополнительные данные. Сметная стоимость изготовления 1 кв. м рекламной площади зависит от места размещения щита. Сметная стоимость всех 11 договоров, находившихся в работе, 430 000 руб. Сметная стоимость не сданных заказчику работ по 2 договорам на конец февраля - 60500 руб. (50 кв. м х 1100 руб.).

Сумма 20н = 12 000 руб. + 500 000 руб. = 512 000 руб.

К нзп (К 20н) = 60 500 руб.: 430 000 руб. = 0,1407

Ск 20н (нзп) = 512 000 руб. x 0,1407 = 72 038 руб.

Дт 90-2н Кт 20н = 512 000 руб. - 72 038 руб. = 439 962 руб.

...по прямым затратам каждого заказа

Это самый логичный способ определения прямых затрат в НЗП. Учет прямых затрат в незавершенном производстве ведется по каждому заказу. По сданному заказчику заказу стоимость прямых затрат списывается на реализацию. По незавершенным заказам суммируется нарастающим итогом в течение его выполнения. Если выполнение работ по определенному заказу приостановлено, величина прямых расходов по нему не меняется.

Это очень упрощенная схема, и если ваша деятельность более сложная, используя данный алгоритм расчета, вы можете разработать свой и утвердить его в учетной политике для целей налогообложения. Причем выбор должен быть экономически обоснован.

Л.П. Фомичева,

налоговый консультант

Контактный телефон: (095) 728-82-40,

Web-страница: http://www.audit-it.ru/fomicheva/,

E-mail: fomicheval@yandex.ru