Расчеты с учредителями и акционерами при их выходе из состава участников организации (В.Руков, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2003 г.)

Расчеты с учредителями и акционерами
при их выходе из состава участников организации

Вкладывая свои средства в уставные (складочные) капиталы предприятий, их учредители в первую очередь предполагают получение доходов от такого рода вложений. Поэтому взаимоотношения организаций со своими учредителями в значительной части связаны с формированием уставного (складочного) капитала и выплаты дивидендов. В журнале "Консультант бухгалтера" уже шла речь о подобных расчетах (в частности, в N 4 за 2003 год).

Однако на практике часто возникают ситуации, когда участники выходят из состава учредителей организации. Причем, свои доли (паи, акции и т.п.) такие учредители продают не иным лицам (в этом случае просто происходит смена участников), а самой организации. Кроме того, расчеты с учредителями происходят и при ликвидации предприятия. В настоящей статье как раз и рассмотрены подобные случаи и порядок их отражения в бухгалтерском учете хозяйственных обществ (акционерных и обществ с ограниченной ответственностью), являющихся преобладающей организационной формой большинства российских организаций.

Расчеты с акционерами в акционерных обществах

Согласно действующему гражданскому законодательству акционерные общества могут быть открытыми (ОАО) и закрытыми (ЗАО). Независимо от такого деления интересующий нас порядок расчетов организации со своими акционерами в части приобретения у них акций является общим для любого акционерного общества.

Расчеты при выкупе обществом акций у своих акционеров

Уставный капитал акционерного общества разделен на определенное число акций (статья 96 ГК РФ). Доля каждого участника общества определяется количеством принадлежащих ему акций.

Стоимостная оценка уставного капитала складывается из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (статья 99 ГК РФ).

Акционерное общество может приобретать у своих акционеров принадлежащие им акции. Как правило, это происходит в двух ситуациях:

1) при уменьшении уставного капитала общества;

2) для последующей перепродажи (размещения) таких акций.

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 72 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Закон об акционерных обществах) общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества.

Уменьшение уставного капитала может производиться как просто по решению общего собрания акционеров, так и в целях доведения суммы уставного капитала до величины чистых активов общества. В последнем случае подобные действия предусмотрены законодательством (пункт 4 статьи 99 ГК РФ) и являются обязательной процедурой для любого общества. При уменьшении уставного капитала его величина не может быть ниже минимального размера, предусмотренного ГК РФ (тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда (МРОТ) для ОАО и стократной - для ЗАО).

При принятии общим собранием акционеров решения о приобретении акций должны быть определены категории (типы) приобретаемых акций, количество приобретаемых обществом акций каждой категории (типа), цена их приобретения, форма и срок оплаты, а также срок, в течение которого осуществляется приобретение акций (причем, такой срок не может быть меньше 30 дней). Оплата выкупленных акций осуществляется деньгами. Однако уставом общества могут быть предусмотрены и иные ситуации (например, выплата акционерам стоимости акций имуществом общества).

Соответственно цена, уплаченная акционерам за приобретаемые у них акции, может не совпадать с их номинальной стоимостью, отраженной в учредительных документах общества. В этом случае разница между фактическими затратами на выкуп акций (в состав которых включаются также иные расходы, связанные с их приобретением, например, оплата за услуги нотариуса, депозитария и т.п.) и их номинальной стоимостью относится на финансовые результаты общества.

Акции, приобретенные организацией на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала, погашаются (аннулируются) при их приобретении. Это означает, что такие акции не должны числиться на балансе общества и подлежат списанию (погашению).

Пример 1. Уставный капитал ЗАО составляет 20 000 рублей. По данным годового баланса величина чистых активов общества определена в размере 15 000 рублей. В соответствии с действующим законодательством общим собранием акционеров было принято решение об уменьшении уставного капитала путем выкупа обществом у акционеров части акций, номинальной стоимостью 5 000 рублей.

На основании принятого решения общество приобрело у своих учредителей акции на общую сумму 25 000 рублей. Оплата выкупленных акций была произведена денежными средствами (через банк). За внесение изменений в реестр акционеров (услуги депозитария) была уплачена 1 000 рублей.

После регистрации соответствующих изменений в учредительных документах (уменьшение уставного капитала и сокращение количества акций у акционеров) приобретенные обществом акции были погашены.

В бухгалтерском учете ЗАО данные операции необходимо отразить следующими проводками:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Выкуп части акций согласно решению акцио- неров	81 *(1)	51	25 000
2. Уменьшение уставного капитала общества после регистрации изменений в учредительных документах (погашение (аннулирование) акций)	80	81	5 000
3. Оплата за внесение изменений в реестр ак ционеров	81	60 (76)	1 000
4. Разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью от- несена на прочие расходы*(2) (25 000 руб. + 1000 руб. - 5 000 руб.)	91 (субсчет 91-2 "Про- чие расхо- ды")	81	21 000
*(1) Для обобщения информации о наличии и движении собственных акций (долей, паев и т.п.), выкупленных организацией у акционеров (учредителей, вкладчиков и др.) применяется счет 81 "Собственные акции (доли)" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). *(2) Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 277 части второй НК РФ не признается прибылью (убытком) организации разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении им данных акций (долей, паев). Аналогичным образом, не может признаваться для целей налогообложения и прибыль (убыток), полученная от выкупа и последующего погашения собственных акций (долей, паев и т.п.).

2. Согласно пункту 2 статьи 72 Закона об акционерных обществах общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения. В данном случае акции приобретаются обществом для их последующей продажи (размещения).

Выкупленные акции не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов при принятии решений общим собранием акционеров, по ним не начисляются дивиденды.

Такие акции должны быть реализованы по их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Пример 2. Общим собранием акционеров ЗАО было принято решение выкупить часть акций, номинальной стоимостью 5 000 рублей в целях их последующей перепродажи (размещения) другим лицам.

За приобретенные у акционеров акции было уплачено 25 000 рублей. Оплата произведена денежными средствами через банк. Кроме того, были оплачены услуги депозитария на сумму 1 000 рублей.

Выкупленные акции в течение одного года были проданы (размещены) сторонним лицам на сумму 45 000 рублей с оплатой услуг депозитария в размере 2 000 рублей.

В бухгалтерском учете такие операции будут отражены следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Выкуп части акций согласно решению акционе- ров	81	51	25 000
2. Оплата за внесение изменений в реестр акцио- неров	81	60 (76)	1 000
3. Продажа (размещение) акций новым акционерам	51 (50)	81	45 000
4. Оплата за внесение изменений в реестр акцио- неров	81	60 (76)	2 000
5. Прибыль от размещения акций общества*(1) (45 000 руб. - 25 000 руб. - 1 000 руб. - 2 000 руб.)	81	91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы")	17 000
*(1) Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 277 части второй НК РФ не признается прибылью (убытком) организации разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении им данных акций (долей, паев).

Не проданные (не размещенные) в течение одного года акции списываются (погашаются) с одновременным уменьшением уставного капитала общества. При этом отражение таких операций в учете производится так же, как и в примере 1.

Необходимо иметь в виду, что общество не всегда может даже по решению общего собрания выкупить акции у своих акционеров. Статьей 73 Закона об акционерных обществах установлены ограничения на приобретение организацией ранее размещенных акций. Так, общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им акций:

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами РФ о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;

если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций.

Расчеты с акционерами при ликвидации общества

В определенных случаях (по решению общего собрания, на основании решения суда, при банкротстве и в иных ситуациях) акционерные общества могут ликвидироваться.

Порядок ликвидации общества определен статьей 22 Закона об акционерных обществах. Для этих целей на предприятии создается ликвидационная комиссия, которая помещает в органах печати сообщение о ликвидации общества, порядке и сроках для предъявления требований его кредиторами. Срок для предъявления требований кредиторами не может быть менее двух месяцев с даты опубликования сообщения о ликвидации общества.

Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также в письменной форме уведомляет кредиторов о ликвидации общества.

По окончании срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого общества, предъявленных кредиторами требованиях, а также результатах их рассмотрения. Промежуточный ликвидационный баланс утверждается общим собранием акционеров. Если имеющихся у ликвидируемой организации денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу иного имущества общества с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

Выплаты кредиторам ликвидируемого общества денежных сумм производятся ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной гражданским законодательством (статья 64 ГК РФ), в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается общим собранием акционеров.

Расчеты с учредителями общества производятся после того, как будут закончены расчеты с иными кредиторами.

Оставшееся после завершения расчетов с иными кредиторами имущество ликвидируемого акционерного общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами в следующей очередности (статья 23 Закона об акционерных обществах):

в первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены в соответствии со статьей 75 Закона об акционерных обществах (то есть, по требованию акционеров о выкупе их акций обществом по иным основаниям, нежели его ликвидация);

во вторую очередь осуществляются выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;

в третью очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций.

Если имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов и определенной уставом общества ликвидационной стоимости всем акционерам - владельцам привилегированных акций одного типа, то имущество распределяется между акционерами - владельцами этого типа привилегированных акций пропорционально количеству принадлежащих им акций этого типа.

Пример 3. Уставный капитал ликвидируемого акционерного общества (ЗАО) составлял 20 000 рублей.

После продажи принадлежащего ему имущества и выплаты задолженности всем кредиторам, остались денежные средства в сумме 150 000 рублей.

Перед составлением ликвидационного баланса активы и обязательства общества выглядели следующим образом:

денежные средства на расчетном счете - 150 000 рублей;

уставный капитал общества - 20 000 рублей;

нераспределенная прибыль - 130 000 рублей.

Предположим, что у организации нет обязанностей по выкупу акций по требованию учредителей, предусмотренных статьей 75 Закона об акционерных обществах, и задолженности по выплате дивидендов по привилегированным акциям. В этом случае оставшееся имущество ЗАО (денежные средства) будет распределено пропорционально вкладам каждого участника в уставный капитал (то есть, пропорционально количеству акций определенного типа, принадлежащих акционерам).

В бухгалтерском учете следует сделать проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Погашение акций ЗАО согласно решению акционеров о ликвидации общества (при составлении ликвидаци- онного баланса)	80	81	20 000
2. Нераспределенная прибыль отражена для распреде- ления между учредителями при ликвидации общест- ва*(1)	84	81	130 000
3. Произведены выплаты денежных средств акционерам пропорционально количеству принадлежащих им акций	81	51	150 000
*(1) Поскольку в данной ситуации идет речь не о выплате дивидендов или иных доходов учредителям организации, а о распределении оставшегося имущества общества при его ликвидации, то использование счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов" нецелесообразно. В данной ситуации у акционеров фактически выкупаются принадлежащие им акции. Поэтому причитающиеся им суммы логично отразить на счете 81.

Обращаем внимание, что стоимость полученного акционером имущества ликвидируемой организации, превышающая номинальную стоимость принадлежащих ему акций, подлежит налогообложению. Соответственно, если учредитель - юридическое лицо, он включает полученную разницу в налоговую базу по налогу на прибыль (пункт 2 статьи 277 части второй НК РФ)

Что касается физических лиц, то согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208 части второй НК РФ подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы от реализации долей участия в уставных капиталах организаций. В тоже время не признается реализацией передача имущества (в т.ч. денежных средств) в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества при его выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемой организации между ее участниками (подпункт 5 пункта 3 статьи 39 части первой НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц подлежит отнесению только разница между стоимостью фактически полученного при ликвидации общества имущества (в нашем примере - денежных средств) и величиной взноса, внесенного ранее в уставной капитал данной организации (в примере - номинальная стоимость акций).

Расчеты с учредителями в обществах с ограниченной ответственностью

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) состоит из стоимости вкладов его участников (пункт 1 статьи 90 ГК РФ).

В соответствии со статьей 20 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Закон об ООО) уставной капитал общества может быть уменьшен либо по решению его учредителей, либо на основании действующего законодательства, если величина уставного капитала меньше стоимости чистых активов организации (пункт 3 статьи 20 вышеуказанного закона).

В данной ситуации выкуп и погашение ООО долей (части долей) учредителей, связанные с уменьшением уставного капитала общества, а также отражение этих операций в бухгалтерском учете производятся также как и для акционерных обществ.

Помимо указанной выше ситуации, организация может приобретать доли своих учредителей по их требованию при их выходе из ООО (статья 94 ГК РФ, статьи 23, 26 Закона об ООО).

Так, в случае если уставом общества уступка доли (части доли) участника организации третьим лицам запрещена, а другие участники общества от ее приобретения отказываются, а также в случае отказа в согласии на уступку доли (части доли) участнику общества или третьему лицу, если необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества, ООО обязано приобрести по требованию участника общества принадлежащую ему долю (или часть доли).

При этом общество обязано выплатить участнику действительную стоимость этой доли (части доли), которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с таким требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Действительная стоимость доли (части доли) выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Доли, принадлежащие обществу (выкупленные обществом), не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников, а также при распределении прибыли и имущества общества в случае его ликвидации (статья 24 Закона об ООО).

Принадлежащие ООО доли должны быть в течение одного года либо распределены между оставшимися учредителями пропорционально их долям в уставном капитале общества, либо, если это не запрещено уставом общества, проданы сторонним лицам.

Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества.

Обращаем внимание, что общество не имеет права приобретать доли (части долей) своих участников за исключением указанных выше случаев (пункт 1 статьи 23 Закона об ООО).

Таким образом, в отличии от акционерных обществ, ООО не имеет права принять решение о выкупе долей (части долей) учредителей исключительно для целей их последующей продажи другим лицам.

Порядок ликвидации ООО установлен статьей 57 Закона об ООО и в целом совпадает с аналогичным порядком ликвидации акционерных обществ.

Что касается распределения имущества ликвидируемого общества между его участниками, то статьей 58 Закона об ООО определено следующее.

Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого ООО распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности:

в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли;

во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Отражение в бухгалтерском учете операций выкупа, продажи и погашения долей участников ООО, а также распределения имущества при его ликвидации осуществляется с использованием счета 81 аналогично акционерным обществам.

Руков В.

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2003 г.