Услуги генподрядчика, оказываемые субподрядной строительной организации. Учет и налогообложение у генподрядчика и субподрядчика (Т.Л.Войтов, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2003 г.)

Услуги генподрядчика, оказываемые субподрядной
строительной организации. Учет и налогообложение
у генподрядчика и субподрядчика

Подрядные организации выполняют работы по генеральным, прямым и субподрядным договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному с застройщиком на всю стоимость работ по стройке в целом, относятся к работам, выполняемым по генеральным договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному непосредственно с застройщиком на строительство отдельных объектов и комплексов работ, относятся к работам, выполняемым по прямым договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному с другой подрядной организацией на производство отдельных видов работ, относятся к работам, выполняемым по субподрядным договорам.

Необходимость использования услуг субподрядных организаций при осуществлении капитального строительства обусловлена специфичностью отдельных видов строительно-монтажных работ, обеспечения строек материально-производственными запасами и, наконец, традиционными подходами к организации строительного процесса.

Возможность привлечения генподрядчиком субподрядных организаций регламентируется статьей 706 ГК РФ.

Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, расчетов, связанных с выполнением работ или оказанием услуг субподрядными организациями по договору строительного подряда, исследованы весьма подробно, и при осуществлении практической деятельности проблем, как правило, не создают.

Однако в реальных условиях весьма нередкой является и обратная ситуация - когда генподрядные строительные организации выполняют работы или оказывают услуги в пользу субподрядчика - как обусловленные конкретным договором строительного подряда, так и в целях обеспечения управленческой деятельности субподрядной организации (затраты на которую распределяются по различным заказам или договорам).

Общий порядок оказания услуг генподрядчиками субподрядчикам регулируется "Положением о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями", утвержденным постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 3 июля 1987 г. N 132/109 (далее - Положение). Письмом Госстроя РФ от 17 марта 2000 г. N 10-92 "О взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями" разъяснено, что применение отдельных статей Положения возможно по взаимной договоренности и в случаях, когда указанные статьи не противоречат действующему законодательству. В этом же Письме указано на то, что при выполнении работ генподрядчик может оказывать субподрядчику услуги, перечень и порядок определения стоимости которых приводится в вышеуказанном "Положении о взаимоотношениях...", в "Рекомендациях о порядке определения стоимости услуг, оказываемых генподрядными организациями субподрядчикам", разработанных Госстроем СССР 16 июля 1990 года, а также в "Методических указаниях по определению величины накладных расходов в строительстве", МДС 81-4.99 (введены в действие постановлением Госстроя России от 17 декабря 1999 г. N 76). Письмом Минюста РФ от 16 апреля 2002 г. N 07/3635-ЮД указанному постановлению отказано в регистрации, однако в части, регулирующей бухгалтерский учет накладных расходов, по нашему мнению, Методические указания могут применяться, так как не противоречат основным методологическим принципам бухгалтерского учета, положенным в основу законодательства о бухгалтерском учете.

Порядок оплаты субподрядчиком стоимости и полноты оказываемых генподрядчиком услуг устанавливается в заключаемых между сторонами договорах.

В соответствии с пунктами 21-30 Положения генподрядчик может (или должен) оказывать следующие виды услуг:

до прибытия на строительство персонала субподрядчика генподрядчик обязан принимать адресованные субподрядчику грузы, выгружать их, складировать, составлять акты приемки по количеству и качеству, а также другие акты и передавать эти акты субподрядчику. Субподрядчик обязан возмещать генподрядчику все его расходы по приемке, доставке на склады и хранению грузов, прибывших в адрес субподрядчика;

генподрядчик обязан предоставить субподрядчику на период ведения работ по согласованному при подписании договора перечню: помещение для конторы участка старшего производителя работ, производителя работ и мастера, оборудованное отоплением, освещением и телефоном; складские помещения и площадки для складирования материалов открытого хранения; производственные, санитарно-бытовые и другие помещения в соответствии со спецификой работ, выполняемых субподрядчиком. За предоставляемые генподрядчиком указанные здания и сооружения арендная плата взимается с субподрядчика в соответствии с нормами амортизационных отчислений. Кроме арендной платы субподрядчик возмещает расходы по отоплению и освещению арендуемых помещений, за пользование телефоном по действующим тарифам. Подчеркнем, что такой размер платы указан в пункте 22 Положения. С учетом изменившихся экономических отношений, размер арендной платы может быть существенно увеличен (или определен исходя из иных показателей);

при недостаточности жилищного фонда у субподрядчика генподрядчик предоставляет субподрядчику жилые помещения, выделенные заказчиком, на период строительства. При отсутствии возможности предоставить жилые помещения генподрядчик может по согласованию с заказчиком разрешить субподрядчику арендовать в отдельных случаях у граждан для указанных целей жилые помещения с доплатой к ставкам квартирной платы в установленном размере. При выполнении субподрядчиком работ на объектах линейного строительства, на которых генподрядчик работ не ведет, обеспечение жильем и бытовое обслуживание своих работников производит субподрядчик. Условия и порядок предоставления генподрядчиком жилых помещений субподрядчику предусматриваются в особых условиях к договору субподряда;

социально-бытовое обслуживание работников субподрядных организаций клубами, столовыми, медпунктами, пионерскими лагерями, детскими дошкольными и прочими учреждениями обеспечивается генподрядчиком наравне со своими работниками. Субподрядчик возмещает генподрядчику расходы, связанные с этим обслуживанием, в порядке, предусмотренном особыми условиями к договору субподряда. Дополнительные затраты по предоставлению генподрядчиком бесплатных услуг предприятиям общественного питания возмещаются субподрядчиком пропорционально количеству работников, обслуживаемому этими предприятиями;

генподрядчик в соответствии с проектом организации строительства обеспечивает субподрядчика за счет своих лимитов электроэнергией (кроме субподрядчиков, имеющих раздельный учет расхода электроэнергии с генподрядчиком), водой, паром, теплом, газом сжатым воздухом и другими ресурсами в количестве, необходимом для выполнения отдельных видов и комплексов работ, а при отсутствии у генподрядчика этих ресурсов он обеспечивает передачу субподрядчику не позднее чем за месяц до начала работ документов соответствующих организаций о разрешении на пользование электроэнергией, паром, водой, теплом, газом, сжатым воздухом и другими ресурсами от существующих источников. Учет предоставляемой электроэнергии, воды, пара, тепла, газа, сжатого воздуха и других ресурсов производится по фактическому расходу, определяемому на основании показаний контрольно-измерительной аппаратуры, а при ее отсутствии - по журналу учета фактически отработанного агрегатами субподрядчика времени, подтвержденного двусторонним актом. При производстве субподрядчиком работ на объектах, отдаленных от основной площадки, на которых генподрядчик работы не ведет, эксплуатацию устройств по обеспечению электроэнергией, паром, теплом, сжатым воздухом, газом, водой и другими ресурсами осуществляет субподрядчик;

генподрядчик предоставляет субподрядчику право пользования подъездными и внутриплощадочными железнодорожными путями и при наличии подвижного состава производит перевозку грузов субподрядчика по внутриплощадочным железнодорожным путям наравне со своими грузами в порядке, предусмотренном особыми условиями к договору субподряда. Штрафы, связанные со сверхнормативным простоем вагонов по вине субподрядчика, оплачиваются субподрядчиком;

в отдельных случаях, когда генподрядчик направляет в распоряжение субподрядчика рабочих для выполнения подсобных работ, носящих временный характер, оплату труда указанных рабочих производит субподрядчик в размерах не ниже их среднего заработка по постоянному месту работы. Субподрядчик обязан возместить генподрядчику его расходы по обслуживанию указанных рабочих. Возмещение этих расходов производится в размере 25 процентов заработной платы, выплаченной рабочим в период их работы у субподрядчика;

временная подводка магистральных сетей водопровода, канализации, паропровода, сжатого воздуха и других сетей к объектам строительства до мест присоединения разводок, включая распределительные устройства, производится генподрядчиком за счет средств, предусмотренных в сводной смете на строительство временных зданий и сооружений. По соглашению сторон эту работу может производить субподрядчик за отдельную плату. Временная разводка этих сетей в пределах рабочей зоны производится субподрядчиком за свой счет. По объектам строительства, расположенным на обособленной строительной площадке, где работы выполняются только субподрядчиком, подводка временных инженерных сетей осуществляется последним за отдельную плату;

пожарно-сторожевая охрана строительной площадки осуществляется генподрядчиком, который устанавливает соответствующую дислокацию постов. По требованию субподрядчика генподрядчик устанавливает дополнительные посты, расходы по содержанию которых возмещаются субподрядчиком по утвержденной для генподрядчика стоимости поста. Пожарно-сторожевая охрана оборудования, систем, мастерских, складов, кладовых и других сооружений и материальных ценностей субподрядчика, находящихся вне строительной площадки, осуществляется последним.

Пунктом 33 Положения определено, что в возмещение расходов генподрядчика за услуги, оказываемые субподрядчику (административно-хозяйственные расходы генподрядчика, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиком, приемкой от субподрядчика и сдачей заказчику работ, выполненных субподрядчиком, разрешением вопросов материально-технического снабжения; затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраны, осуществлению мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечению субподрядчика нетитульными временными зданиями и сооружениями, благоустройству строительной площадки, оказанию дополнительной медицинской помощи; плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами генподрядчика), субподрядчик ежемесячно по отдельным счетам производит отчисления генподрядчику в процентах к сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ в процентах от стоимости выполненных работ.

В Положении рекомендуемые проценты указаны, однако приводить их в статье, по нашему мнению, нецелесообразно, так как в рамках перехода на новую нормативно сметную базу строительства (который должен быть завершен к 1 сентября 2003 года) весьма вероятен пересмотр этих процентов или установление иных принципов определения размера возмещаемых расходов (например, в полном размере).

Пунктом 3.11 Методических указаний установлено, что при разработке индивидуальных норм накладных расходов необходимо учитывать, что в соответствии с положениями о взаимоотношениях организаций генерального подрядчика с субподрядчиком, предусмотренных заключенным между ними договором на строительство, субподрядчик перечисляет за счет накладных расходов плату генподрядчику на покрытие следующих расходов: административно-хозяйственных, связанных с обеспечением технической документацией и координацией работ, приемкой и сдачей работ, материально-техническим снабжением, обеспечением пожарно-сторожевой охраной, техники безопасности, временными (нетитульными) зданиями и сооружениями и др. При этом сумму отчислений субподрядчик относит на указанные статьи накладных расходов, а генподрядчик соответственно уменьшает расходы по аналогичным статьям.

Бухгалтерский учет по накладным расходам ведется строительными организациями в соответствии с принципами, установленными бухгалтерским стандартом (ПБУ 2/94) учета затрат и доходов, связанных со строительством.

Учет затрат по накладным расходам осуществляется на основе первичной учетной документации (платежные требования, накладные, выписки банков, расчетные ведомости, наряды, акты, авансовые расчеты и др.), оформленной в порядке, установленном соответствующими нормативными актами.

Учет накладных расходов ведется по счету 26 "Общехозяйственные (накладные) расходы" раздельно по накладным расходам, относящимся к основному производству, и по расходам, относящимся к вспомогательным производствам.

Накладные расходы, связанные с содержанием непроизводственной сферы, учитываются непосредственно на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

При списании генподрядной строительной организацией накладных расходов в части, соответствующей стоимости услуг, оказанных субподрядным строительным организациям, следует иметь в виду, что участники договора строительного подряда являются самостоятельными юридическими лицами и, следовательно, списание расходов, по существу, является реализацией (продажей) и в бухгалтерском учете должно отражаться через счет учета продаж. Субподрядная организация включает расходы в фактическую себестоимость выполненных строительно-монтажных работ (полностью или по установленным нормативам), которая списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

Таким образом, схема бухгалтерских проводок может быть следующей.

У генподрядчика:

дебет счета 26 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости работ или услуг сторонних организаций;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости оплаченных работ или услуг сторонних организаций;

дебет счета 26 кредит счета 10 "Материалы" - на сумму стоимости материалов, использованных при оказании услуг субподярдчикам;

дебет счета 26 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым при оказании услуг субподрядчикам;

дебет счета 26 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму единого социального налога и взносов в Фонд соцстраха РФ по суммам начисленной заработной платы

и т.п.;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 26 - на сумму фактической себестоимости услуг, оказанных субподрядным организациям;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму договорной стоимости оказанных услуг.

В данной проводке, в принципе может использоваться счет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным". При этом суммы стоимости услуг учитываются в составе авансов выданных и впоследствии учитываются при расчетах за выполненные строительно-монтажные работы. На оформление иных проводок данная замена не влияет;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС со стоимости оказанных услуг.

Другие проводки по счету 90 оформляются обычным порядком - при определении финансового результата отчетного месяца.

Нетрудно убедиться, что при использовании приведенного перечня проводок, налогообложение оказанных услуг будет осуществляться по обычной схеме.

Рассматривать же вопросы исчисления налога на прибыль в данном случае нецелесообразно, так как налоговая база определяется в конце месяца по всей совокупности хозяйственных операций.

У субподрядчика:

дебет счета 26 кредит счета 60 - на сумму стоимости услуг, оказанных генподрядчиком.

В данном случае, по нашему мнению, также допустимо использование счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", так как отдельное перечисление денежных средств в оплату услуг вряд ли можно считать целесообразным. Подчеркнем, что в этом случае вычеты НДС, указанного в расчетных документах и счете-фактуре, могут быть произведены только после передачи строительно-монтажных работ (зачета полученного аванса при очередных расчетах). До этого момента услуги не могут считаться оплаченными, а, значит и права на налоговый вычет не возникает;

дебет счета 19 кредит счета 60 (62) - на сумму НДС со стоимости полученных услуг;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 26 - на сумму накладных расходов (в состав которых включена стоимость оказанных услуг), списанных на фактическую себестоимость строительно-монтажных работ.

Пример. Генподрядной организацией оплачены сторонней организации расходы по пожарно-сторожевой охране в сумме 120 тыс. руб. (включая НДС). В соответствии с договором между генподрядной и субподрядной организацией 50 процентов услуг оказываются в интересах субподрядчика, услуги оцениваются по фактической себестоимости приобретения генподрядчиком. Учетной политикой организаций предусмотрено, что суммы стоимости услуг учитываются в составе авансов (соответственно выданных и полученных).

В бухгалтерском учете генподрядчика будут оформлены проводки:

дебет счета 26 кредит счета 60 - 100 тыс. руб. - на сумму стоимости услуг без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму НДС;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 120 тыс. руб. - на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 20 тыс. руб. - на сумму налогового вычета по НДС;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 60 тыс. руб. - на сумму договорной стоимости услуг, оказанных субподрядчику;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 26 - 50 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости услуг по охране объектов субподрядной организации;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - 10 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости оказанных услуг.

В бухгалтерском учете субподрядчика будут сделаны проводки:

дебет счета 26 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 50 тыс. руб. - на сумму стоимости услуг, оказанных генподрядчиком;

дебет счета 19 кредит счета 62 - на сумму НДС со стоимости полученных услуг.

Прочие проводки у субподрядчика будут оформляться при передаче объемов выполненных строительно-монтажных работ за данный месяц.

Войтов Т.Л.

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2003 г.