Консультации по отдельным вопросам налогообложения в части налога на прибыль организаций (В.В.Владимиров, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2003 г.)

Консультации по отдельным вопросам налогообложения
в части налога на прибыль организаций

1. Оформление услуг аренды

В ряде случаев факт оказания арендных услуг не подтверждается актом. При этом арендодатель ограничивается выставлением счета-фактуры.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций производится только на основании первичных документов унифицированных форм.

Аналогичное требование (в части обоснованности и документального подтверждения) присутствует и в налоговом законодательстве (пункт 1 статьи 252 части второй НК РФ).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия организацией предъявленных сумм "входящего" НДС к вычету или возмещению (пункт 1 статьи 169 части второй НК РФ). Таким образом, счет-фактура является оправдательным документом только в части уплаченного за арендные услуги НДС.

Подтверждением же самого факта оказания услуги является акт, подписанный обеими сторонами (арендатором и арендодателем) о том, что за определенный период услуги по аренде имущества выполнены в соответствиями с условиями заключенного договора. Поскольку унифицированной формы такого документа не существует, организации должны разработать ее самостоятельно.

Отсутствие данного акта у арендодателя может явиться основанием для применения налоговыми органами штрафных санкций либо за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в части отсутствия первичных документов (статья 120 части первой НК РФ), либо за занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (в случае непризнания подобного рода затрат для целей налогообложения) (статья 122 части первой НК РФ).

2. Списание безнадежной ко взысканию дебиторской
задолженности до истечения срока исковой давности

На практике на балансе многих предприятий числится дебиторская задолженность, связанная с реализаций товаров (работ, услуг) и иного имущества. В целях возврата такой задолженности организации имеют право обратиться в судебные органы в течение срока исковой давности. В соответствии со статьей 196 ГК РФ срок исковой давности установлен в три года.

При принятии в целях налогообложения списанной дебиторской задолженности необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

Во-первых, производить уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы списываемой дебиторской задолженности имеют право только организации, применяющие метод начисления. При этом такое списание может производиться как напрямую (на внереализационные расходы), так и через создаваемый на предприятии специальный резерв по сомнительным долгам, формируемый в порядке, определенном статьей 266 части второй НК РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 265).

Во-вторых, в целях налогообложения признается только величина дебиторской задолженности по безнадежным долгам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 части второй НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности либо по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, списанные суммы дебиторской задолженности принимаются в целях налогообложения только в следующих случаях:

по истечении срока исковой давности (3 года);

при прекращении обязательства невозможностью его исполнения, если такая невозможность вызвана обстоятельствами, за которые ни одна из сторон сделки не отвечает (например, форс-мажор) (статья 416 ГК РФ);

при прекращении обязательства на основании акта государственного органа (банкротство дебитора, ликвидация организации на основании решения суда и т.п.) (статья 417 ГК РФ).

Во всех остальных ситуациях списанные суммы дебиторской задолженности не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

3. Целевые денежные средства от учредителей

Учредители организаций помимо взносов в уставные капиталы могут вносить денежные средства на иные цели (погашение убытков, приобретение основных средств, пополнение оборотных средств, на содержание отдельных структурных подразделений и т.п.). Естественно, у бухгалтеров данных предприятий возникают вопросы, следует ли в данном случае платить налоги (на прибыль, НДС, единый социальный налог при направлении этих средств на оплату труда).

Согласно статье 251 (подпункт 11 пункта 1) части второй НК РФ доходы в виде имущества, полученного от учредителей, не учитываются в целях налогообложения только в том случае, если данному учредителю (юридическому или физическому лицу) принадлежит более 50 процентов уставного капитала организации.

В этой связи необходимо иметь в виду, что под имуществом в налоговом законодательстве понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 38 части первой НК РФ).

В свою очередь гражданское законодательство относит к объектам гражданских прав вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, информацию, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), нематериальные блага (статья 128 ГК РФ).

Таким образом, денежные средства, полученные от учредителей не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль только при условии, что доля (взнос) учредителя в уставном капитале данной организации составляет более 50 процентов.

Что касается НДС, то следует обратить внимание на следующие обстоятельства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 части второй НК РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Причем, в целях налогообложения реализацией признается также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Таким образом, получение организацией целевых средств от своих учредителей не связано с реализацией товаров (работ, услуг), а, следовательно, не облагается НДС.

Если за счет полученных от учредителей денежных средств производится содержание структурного подразделения организации (в т.ч. оплата труда его сотрудников), то необходимо обратить внимание, что в соответствии с пунктом 3 статьи 236 части второй НК РФ расходы на оплату труда не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В рассматриваемой ситуации расходы на оплату труда относятся за счет целевых средств учредителя и не включаются в затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, подобные выплаты не облагаются ЕСН.

Кроме того, следует учесть, что согласно Федеральному закону от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" база для исчисления взносов по обязательному пенсионному страхованию совпадает с налоговой базой по ЕСН. Таким образом, на расходы по оплате труда, произведенные за счет целевых средств учредителей, также не начисляются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

4. Увеличение срока полезного использования основного
средства при его модернизации

В процессе своего использования основные средства нуждаются в периодическом восстановлении.

Восстановление основных средств может производиться как в ходе их ремонта, так и посредством модернизации, дооборудования, достройки, реконструкции, или технического перевооружения. В последнем случае (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) суммы затрат на модернизацию (реконструкцию, дооборудование, техническое перевооружение и т.п.) относятся не на расходы организации, а на увеличение первоначальной стоимости основных средств (пункт 27 ПБУ 6/01, пункт 2 статьи 257 части второй НК РФ).

При этом все расходы на модернизацию, реконструкцию и др. предварительно отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" независимо от того, производятся данные работы хозяйственным или подрядным способом. После окончания работ и ввода модернизированного (реконструированного и т.п.) объекта в эксплуатацию собранные на счете 08 затраты увеличивают первоначальную стоимость основного средства путем отнесения их на счет 01 "Основные средства".

Аналогичным образом происходит увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете. При этом заполняется соответствующий учетный налоговый регистр (например, расчет первоначальной стоимости амортизируемого имущества).

Необходимо обратить внимание, что к работам по модернизации объектов относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Таким образом, в результате модернизации могут меняться не только качественные и производственные характеристики основного средства, но срок его полезного использования.

Каким же образом в подобных случаях производится перерасчет сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете? Рассмотрим данный порядок на условном примере.

Пример 1. Организация имеет на своем балансе деревообрабатывающий станок. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2001 г. N 1, данное оборудование относится к третьей группе со сроком амортизации свыше 3 лет и до 5 лет включительно. Поэтому срок полезного использования для этого станка установлен в размере 3 года 1 месяц или 37 месяцев (3 года х 12 мес. + 1 мес.).

Первоначальная стоимость оборудования составляла 100 000 рублей. Величина амортизации на момент проведения модернизации объекта была равна 30 000 рублей.

Согласно плану модернизации и реконструкции основных средств деревообрабатывающий станок был модернизирован. Стоимость работ, выполненных, сторонней организацией составила 30 000 рублей (в т.ч. НДС - 5 000 рублей).

Таким образом, новая первоначальная стоимость станка составит 125 000 рублей (100 000 руб. + 30 000 руб. - 5 000 руб.).

Если после выполненных работ увеличивается продолжительность срока службы объекта, организация может пересмотреть срок его полезного использования (пункт 27 ПБУ 6/01, пункт 1 статьи 258 части второй НК РФ).

В этом случае необходимо пересчитать ежемесячную величину амортизации по данному основному средству исходя из нового срока полезного использования.

Пример 2. После приемки работ технической комиссией организации было определено, что срок полезного использования деревообрабатывающего станка можно увеличить до 5 лет (60 месяцев (5 лет х 12 мес.)). На момент проведения работ по модернизации срок службы оборудования составлял 11 месяцев.

Предположим, что учетной политикой предприятия для бухгалтерского учета и для целей налогообложения предусмотрен линейный способ начисления амортизации основных средств.

Новая ежемесячная сумма амортизации станка рассчитывается следующим образом:

1) определяется оставшийся срок полезного использования с учетом проведенной модернизации:

60 мес. - 11 мес. = 49 мес.

2) поскольку порядок определения величины амортизационных отчислений, исчисленной линейным способом, в целом совпадает и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то для расчета можно использовать формулу, приведенную в пункте 4 статьи 259 части второй НК РФ:

                            К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации станка (и для бухгалтерского, и для налогового учета) после его модернизации будет равна:

(125 000 руб. - 30 000 руб.) х 1/49 мес. 100% = 1 939 руб.

В бухгалтерском учете указанные выше операции будут отражены проводками:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Сторонней организацией выполнены работы по модернизации станка (без учета НДС) (30 000 руб. - 5 000 руб.)	08	60	25 000
2. Отражен в учете НДС по выполненным работам капитального характера	19	60	5 000
3. Произведена оплата подрядчику за выполненные работы	60	51	30 000
4. На величину расходов по модернизации станка увеличена его первоначальная стоимость	01	08	25 000
5. Ежемесячное начисление амортизации (исходя из нового срока полезного использования)	20	02	1 939
6. Принят к вычету НДС, уплаченный подрядчику*(1)	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	5 000
*(1) В данной ситуации НДС по выполненным капитальным работам принимается к вычету в месяце, в котором начинается исчисление амортизации исходя из нового срока полезного использования модернизированного объекта (пункт 5 статьи 172, пункт 2 статьи 259 части второй НК РФ).

5. Распределение затрат вспомогательного
производства (в т.ч. расходов по ремонту основных средств)

В структуре многих предприятий числятся так называемые вспомогательные производства (подстанции, котельные, транспортные цеха и т.п.), которые могут оказывать услуги не только основному производству, но и иным подразделениям (иным вспомогательным цехам, непроизводственной (социальной) сфере, капитальному строительству и т.п.).

В большинстве случаев направление подобных расходов можно четко разделить (по показателям счетчиков - в части потребления электро и теплоэнергии, на основании путевых (маршрутных) листов автомашин и т.п.). В бухгалтерском учете при этом делается проводка:

дебет счета 20 "Основное производство" или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" кредит счета 23 "Вспомогательные производства".

Однако в некоторых ситуациях такое прямое отнесение затрат невозможно (например, в местах потребления электро или теплоэнергии отсутствуют счетчики и т.п.). В этих целях для распределения затрат вспомогательного производства принимаются иные показатели (к примеру, площади производственных и непроизводственных зданий, сооружений, помещений и т.п.).

Способ распределения затрат вспомогательного производства необходимо отразить в учетной политике предприятия для бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Обращаем внимание, что независимо от выбранного способа и метода, распределению подлежат все расходы вспомогательного производства, включая затраты на ремонт основных средств.

В соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01 и пунктом 1 статьи 260 части второй НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией отражаются в бухгалтерском учете и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, либо относятся за счет создаваемого на предприятии резерва предстоящих расходов и платежей на ремонт основных средств.

В любом случае фактические затраты на ремонт объектов или резервируемые суммы относятся на счет 23:

дебет счета 23 (подразделение вспомогательного производства) кредит счета 23 (ремонтный цех) - услуги собственного ремонтного цеха;

дебет счета 23 кредит счета 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - ремонт выполнен силами работников вспомогательного цеха;

дебет счета 23 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - осуществление ремонта сторонней организацией (подрядчиком)

или

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и др.

Собранные на счете 23 суммы расходов цехов вспомогательного производства относятся напрямую либо распределяются пропорционально выбранному признаку в зависимости от направления использования:

дебет счета 20 кредит счета 23 - выполнение работ (оказание услуг) основному производству;

дебет счета 23 кредит счета 23 - выполнение работ (оказание услуг) другому вспомогательному подразделению;

дебет счета 08 кредит счета 23 - выполнение работ (оказание услуг) капитального характера;

дебет счета 29 кредит счета 23 - выполнение работ (оказание услуг) непроизводственной сфере;

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 23 - выполнение работ (оказание услуг) сторонним лицам

и т.д.

Владимиров В.В.

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2003 г.