Исчисление и уплата НДС при списании дебиторской задолженности (И.В.Березкин, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2003 г.)

Исчисление и уплата НДС
при списании дебиторской задолженности

Согласно положениям части первой ГК РФ любое из обязательств может быть прекращено его надлежащим исполнением (статья 408 ГК РФ); переходом прав требования по обязательству к другому лицу (параграф 1 главы 24 ГК РФ); предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) (статья 409 ГК РФ); зачетом встречного одностороннего требования (статья 410 ГК РФ); соглашением сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация - статья 414 ГК РФ); прощением долга (статья 415 ГК РФ); невозможностью исполнения (статья 416 ГК РФ); на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ); смертью гражданина (статья 418 ГК РФ) или ликвидацией юридического лица (статья 419 ГК РФ).

В свою очередь организация-покупатель вправе в соответствии со статьей 391 ГК РФ перевести свой долг на другое лицо, но только по согласованию с организацией-кредитором.

Во всех случаях списание дебиторской задолженности в соответствии с положениями главы 21 НК РФ влечет за собой начисление к уплате сумм налога на добавленную стоимость со списываемой суммы.

Связано это с тем положением, что согласно пункту 2 статьи 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг), влекущим за собой начисление к уплате по принадлежности сумм НДС, признается любое прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед организацией-налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

1) поступление денежных средств на счета организации-налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача организацией права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

В случае же прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 4 статьи 167 НК РФ признается оплата покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача организацией указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

При прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселя третьего лица, оплатой указанных товаров (работ, услуг) для целей налогообложения признается дата получения поставщиком векселя третьего лица (пункт 41.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

В случае реализации товаров по договору комиссии организация-комитент (владелец товаров) должен уплатить НДС вне зависимости от момента зачисления денежных средств комиссионером в том налоговом периоде, когда покупатель произвел погашение кредиторской задолженности за приобретенные им товары (работы, услуги), в том числе и на счета субкомиссионеров (организаций, которым комиссионер передал полномочия по реализации товаров) (см., например, письмо Управления МНС по г.Москве от 7 февраля 2002 года N 24-11/5739).

Об оплате покупателями товаров, реализованных на условиях договора комиссии, организация-комиссионер обязана уведомить организацию-комитента, что и определяет обязанности последней исчислить к уплате суммы НДС.

Для целей бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности, списываемой с учета по причине истечения срока исковой давности, а также других долгов, нереальных ко взысканию, относятся к внереализационным расходам организации (пункт 12 ПБУ 10/99), учитываемым по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Для целей контроля за возможностью дальнейшего взыскания списываемых с учета сумм задолженности при изменении имущественного положения должника, в соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета они зачисляются на забалансовый учет и учитываются там в течение пяти лет с момента списания. Для этих целей согласно Плану счетов бухгалтерского учета предназначен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

В случае создания организацией в установленном порядке резерва сомнительных долгов, производимые в данный резерв отчисления относятся в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 (применяемого в редакции изменений, внесенных приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года N 27н) к прочим операционным расходам организации, также учитываемым по счету 91.

Если списанию по решению организации подлежат суммы дебиторской задолженности, по которой еще не истекли сроки исковой давности, или нереальность взыскания которых не подтверждена документально, они также относятся на финансовые результаты в качестве прочих расходов, но без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Это следует из пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Вопросы исчисления сумм НДС по договору уступки права требования рассмотрены в письме МНС России от 3 августа 2001 года N 03-1-09/233/03-Ц356 "О порядке исчисления НДС по договору уступки права требования".

Напомним, что сделка уступки права требования (договор цессии) предусматривает собой передачу права (требования), принадлежащего кредитору (цеденту) на основании обязательства, другому лицу (цессионарию).

Порядок исчисления сумм налога на добавленную стоимость при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования определяется в зависимости от конкретного содержания (типа) хозяйственной операции (договорных отношений), лежащих в основе договора цессии, а также форм расчетов между сторонами, уступающими и приобретающими это требование.

Если по договору цессии передаются права на обязательство, в основе которого лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), освобождаемых в соответствии с главой 21 НК РФ от обложения НДС, то и исполнение обязательств путем заключения договора уступки прав требования не влечет за собой исчисление и уплату НДС.

Пример 1. Организация А поставила организации Б товары на сумму 360 000 руб. не облагаемые в установленном порядке НДС.

При передаче организации С прав требования на взыскание от организации Б суммы образовавшейся задолженности, с оплатой при этом сумм в размере, не превышающем 360 000 руб., объекта налогообложения по НДС не возникает.

Если же в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от налога на добавленную стоимость, то у цедента облагаемым налогом на добавленную стоимость оборотом является сумма задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

При применении организацией для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (работ, услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности.

В случае определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) по оплате, числящаяся по балансу организации-цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии.

Пример 2. Из примера 1 организация А реализовала товары организации Б на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС 20% - 60 000 руб.).

Права требования на взыскание суммы образовавшейся задолженности с покупателя переданы организации С, которая оплатила сумму 250 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А должны быть оформлены следующие записи:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с организацией Б" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 360 000 руб. - выручка от реализации товаров в пользу организации Б;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 60 000 руб. - НДС с выручки от реализации товаров при определении доходов от реализации для целей налогообложения методом "по оплате";

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 60 000 руб. - НДС с выручки от реализации товаров при определении доходов от реализации для целей налогообложения методом "по отгрузке";

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 "Расчетные счета" - 60 000 руб. - одновременно с отгрузкой товаров произведена уплата сумм НДС при определении выручки для целей налогообложения "по отгрузке";

дебет счета 62, субсчет "Расчеты с организацией С" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 250 000 руб. - произведена уступка прав требования по истребованию суммы задолженности организации С;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62, субсчет "Расчеты с организацией Б" - 360 000 руб. - списаны с учета числившиеся суммы дебиторской задолженности организации Б;

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 110 000 руб. (360 000 руб. - 250 000 руб.) - убыток, возникший по причине уступки прав требования по цене меньше, чем сумма задолженности;

дебет счета 76 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 60 000 руб. - одновременно с подписанием договора об уступке прав требования отражается обязанность по уплате сумм НДС при определении выручки для целей налогообложения "по оплате";

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - со вступлением в силу договора об уступки прав требования производится уплата сумм НДС;

дебет счета 51 кредит счета 62, субсчет "Расчеты с организацией С" - 250 000 руб. - оплата организацией С своих обязательств по договору об уступке прав требования.

Во всех случаях следует иметь в виду, что если дебиторская задолженность продана по стоимости большей, то с суммы превышения должен быть дополнительно уплачен налог в том налоговом периоде, в котором получены дополнительные суммы (в том числе если предметом обязательства являются товары (работ, услуги), освобождаемые от НДС).

Пример 3. Из примера 2 уступка прав требования произведена за вознаграждение в размере 420 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 62, субсчет "Расчеты с организацией Б" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 360 000 руб. - выручка от реализации товаров в пользу организации Б;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 76 - 60 000 руб. - НДС с выручки от реализации товаров при определении доходов от реализации для целей налогообложения методом "по оплате";

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 60 000 руб. - НДС с выручки от реализации товаров при определении доходов от реализации для целей налогообложения методом "по отгрузке";

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - 60 000 руб. - одновременно с отгрузкой товаров произведена уплата сумм НДС при определении выручки для целей налогообложения "по отгрузке";

дебет счета 62, субсчет "Расчеты с организацией С" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 420 000 руб. - произведена уступка прав требования по истребованию суммы задолженности организации С;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62, субсчет "Расчеты с организацией Б" - 360 000 руб. - списаны с учета числившиеся суммы дебиторской задолженности организации Б;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. ((420 000 руб. - 360 000 руб.) х 16,67%) - НДС с выручки, превышающей первоначальный размер дебиторской задолженности (где 16,67% (20%/120%) - расчетная ставка НДС, при помощи которой можно исчислить сумму налога с превышающей разницы, по которой была продана дебиторская задолженность; вся разница принимается за 120 процентов, включающей в себя непосредственно разницу без учета налога (100 процентов) и ставку налога (20 процентов));

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 50 000 руб. (420 000 руб. - 360 000 руб. - 10 000 руб.) - прибыль, возникшая в связи с продажей прав требования по цене, превышающей первоначальную сумму дебиторской задолженности;

дебет счета 76 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 60 000 руб. - одновременно с подписанием договора об уступке прав требования отражается обязанность по уплате сумм НДС при определении выручки для целей налогообложения "по оплате";

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - 60 000 руб. - со вступлением в силу договора об уступке прав требования производится уплата сумм НДС;

дебет счета 51 кредит счета 62, субсчет "Расчеты с организацией С" - 420 000 руб. - оплата организацией С своих обязательств по договору об уступке прав требования;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - 10 000 руб. - уплата сумм НДС с разницы, превышающей первоначальную сумму дебиторской задолженности, в налоговом периоде, когда организация А получила от организации С данные суммы превышающей разницы.

Налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) организация-дебитор может произвести при их оплате новому кредитору по договору уступки права требования.

Пример 4. Из примера 2 у организации Б оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Задолженность перед организацией А" - 300 000 руб. - стоимость полученных от организации А товаров (без учета НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60, субсчет "Задолженность перед организацией А" - 60 000 руб. - НДС со стоимости полученных от организации А товаров;

дебет счета 60, субсчет "Задолженность перед организацией А" кредит счета 60, субсчет "Задолженность перед организацией С" - 360 000 руб. - на основании уведомления, полученного от организации А об уступке прав требования, отражается перевод задолженности в пользу организации С;

дебет счета 60, субсчет "Задолженность перед организацией С" кредит счета 51 - 360 000 руб. - оплата стоимости полученных товаров в пользу организации С;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 60 000 руб. - после оплаты стоимости полученных товаров произведен налоговый вычет по ним.

Вышеприведенные положения подтверждены пунктом 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года N БГ-3-03/447 (в редакции изменений и дополнений).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается, в том числе, и передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного. Поэтому, если в погашение суммы своей кредиторской задолженности организация-покупатель по соглашению об отступном будет передавать имущество (оказывать услуги, выполнять работы), они облагаются НДС по общеустановленным правилам.

При этом следует учитывать, что передача отдельных товаров (выполнение работ, оказание услуг) по соглашению об отступном является объектом обложения по НДС даже в том случае, если по первоначальному обязательству объекта обложения по НДС, не возникало. Так, например, если между сторонами заключен договор займа (операции по договору займа обложению НДС не подлежат), в рамках реализации которого стороны пришли к соглашению об отступном, предусматривающим передачу имущества, реализация которого в соответствии с действующим законодательством облагается НДС, то передача этого имущества по соглашению об отступном обложению НДС подлежит.

При передаче по соглашению об отступном имущества, не облагаемого налогом на добавленную стоимость, обороты по прекращению первоначального обязательства также не подлежат обложению НДС (см., например, письмо Управления МНС по г. Москве от 15 июня 2000 года N 04-14н/25826).

Для организации-продавца по первоначальному обязательству, определяющего сумму налога к уплате по принадлежности по мере поступления денежных средств, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ и пунктом 41.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг). При этом суммы налога по полученным по соглашению об отступном товарам (работам, услугам) подлежат вычету только после фактического их получения в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем полученных товаров (работ, услуг).

Аналогичный порядок исчисления НДС применяется при прекращении обязательства новацией.

При прекращении обязательства зачетом фактической оплатой реализованных товаров (продукции, работ, услуг) также является день принятия на учет встречных товаров (работ, услуг) (пункт 41.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ). При этом суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в рамках зачета встречных требований подлежат вычету у организации после поставки им товаров (работ, услуг) в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в ходе данных операций.

Если организация-покупатель в соответствии с установленным порядком переводит свой долг на третье лицо, то у поставщика товаров (работ, услуг) при учетной политике "по оплате" моментом определения налоговой базы является дата оплаты товаров (работ, услуг) третьим лицом (пункт 41.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

В случае неисполнения покупателем своего обязательства до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), исчисление к уплате сумм налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 5 статьи 167 НК РФ производится по наиболее ранней из следующих дат:

1) дате истечения срока исковой давности;

2) дате списания дебиторской задолженности с балансового учета.

При этом следует учитывать, что если организация выручку для целей налогообложения по НДС определяет по отгрузке, то НДС должен был быть уплачен уже по факту отгрузки продукции (товаров, работ, услуг).

Пример 5. По учету организации числится дебиторская задолженность покупателя на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20% - 20 000 руб.), по которой в мае 2003 года истекает срок исковой давности в три года.

В бухгалтерском учете организации списание сумм дебиторской задолженности сопровождается следующими записями по счетам учета:

дебет счета 91, субсчет "Прочие доходы" кредит счета 62 - 120 000 руб. - списание с учета сумм дебиторской задолженности, по которой не были созданы резервы сомнительных долгов;

дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" кредит счета 62 - 120 000 руб. - списание сумм дебиторской задолженности за счет созданных резервов сомнительных долгов;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - одновременно со списанием сумм дебиторской задолженности отражаются обязательства организации по уплате сумм НДС (при определении выручки для целей налогообложения по оплате);

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - 20 000 руб. - выполнение организацией своих обязательств по уплате НДС с суммы списанной с учета дебиторской задолженности (при определении выручки для целей налогообложения по оплате);

дебет счета 007 - 120 000 руб. - списанные с учета суммы дебиторской задолженности зачисляются на забалансовый учет.

При определении выручки для целей налогообложения методом "по отгрузке" 3 и 4 записи должны были быть произведены в периоде, когда производилась отгрузка товаров (работ, услуг).

Если в последующем покупатель полностью или частично оплатит сумму задолженности, полученные суммы зачисляются на основании пункта 8 ПБУ 9/99 в состав внереализационных доходов организации:

кредит счета 007 - списание с учета возмещенной задолженности неплатежеспособных дебиторов;

дебет счета 51 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - зачисление полученных сумм в состав внереализационных доходов.

Возмещенные ранее списанные с учета суммы дебиторской задолженности повторно НДС не облагаются (см., например, письмо МНС РФ от 28 января 2002 года N 03-1-09/161/14-В601 "О налоге на добавленную стоимость").

Необходимо учитывать, что статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности определен в три года, а исчисление данного срока производится в соответствии со статьями 190-194, 200 ГК РФ.

Под долгом, нереальным для взыскания, следует понимать дебиторскую задолженность, получение которой фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника. В данном случае нереальность взыскания долга может быть подтверждена, например, следующими документами - постановлением об окончании исполнительного производства, постановлением о возвращении исполнительного документа или актом о невозможности взыскания долга (см. статьи 26, 27 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", статья 12 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года N 118-ФЗ "О судебных приставах").

Березкин И.В.

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2003 г.