Исчисление и возмещение налога на добавленную стоимость в строительных организациях в различных хозяйственных ситуациях (В.Р.Воинов, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2003 г.)

Исчисление и возмещение налога на добавленную
стоимость в строительных организациях
в различных хозяйственных ситуациях

Основные принципы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при создании объектов основных средств посредством осуществления капитального строительства являются общими. В процессе выполнения и сдачи заказчику строительно-монтажных работ плательщиком НДС является только одна сторона договора строительного подряда - подрядная строительная организация.

Так как ни заказчик строительства, ни инвестор продавцами (поставщиками) работ или услуг не выступают, то и плательщиками налога они не являются. Подобные обязанности могут выступать только в том случае, когда инвестор, заказчик и подрядчик являются одним юридическим лицом - другими словами, при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. При этом дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (пункт 10 статьи 167 НК РФ). Таким образом, основными вопросами, связанными с налогообложением участников договора строительного подряда, являются вопросы возмещения или вычета ранее уплаченного НДС.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ уточнено, что указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации (с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, производятся по мере уплаты налога в бюджет.

Из процитированного очевидно, что право на налоговый вычет могут иметь:

заказчики строительства, если они одновременно являются и инвесторами - то есть, если законченные строительством объекты зачисляются на баланс заказчика. При этом вычету подлежит сумма налога, уплаченного по стоимости строительных материалов поставки заказчика и по стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядным способом, а также по стоимости работ и услуг сторонних организаций, не являющихся подрядными организациями по договору строительного подряда, при условии, что данные работы или услуги выполняются в целях ведущегося строительства;

инвесторы - по суммам стоимости законченного строительством объекта, переданного заказчиком. Кроме того, вычету подлежат суммы налога по стоимости работ и услуг, связанных со строительством объектов (например, стоимость консультационных, информационных и тому подобных услуг);

организации, приобретшие в собственность объекты незавершенного строительства, независимо от того, будет ли строительство продолжено в этой организации или объект будет перепродан другой организации.

Разница в перечисленных ситуациях состоит в сроках, когда такой вычет можно будет произвести. В случае, если покупатель объектов незавершенного строительства будет продолжать работы на объектах - право на вычет появится после окончания строительства; если объект будет перепродан - право на вычет появится с момента перепродажи (с момента возникновения обязанностей по уплате налога по суммам реализации);

организации, ведущие строительство хозяйственным способом - со стоимости материально-производственных запасов, работ и услуг сторонних организаций, использованных при осуществлении строительства.

У организаций, выполняющих функции заказчика строительства, в том случае, когда законченные строительством объекты учитываются на балансе заказчика-застройщика, используется следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму выполненных и принятых строительно-монтажных работ;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости оплаченных строительно-монтажных работ;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - на сумму стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 19 - на сумму налогового вычета со стоимости принятого к учету законченного строительством объекта (проводка оформляется не ранее месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию и, при необходимости, государственной регистрации прав собственности - то есть с момента начисления амортизационных отчислений).

У инвестора:

дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму перечисленных средств долевого участия;

дебет счета 08 кредит счета 76 - на сумму стоимости законченного строительством объекта, переданного заказчиком;

дебет счета 19 кредит счета 76 - на сумму НДС со стоимости принятого к учету объекта основных средств;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

При приобретении незавершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта (основных средств).

При реализации приобретенного с 1 января 2001 года незавершенного капитальным строительством объекта, по которому было продолжено, но не завершено строительство - суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации незавершенного капитальным строительством объекта. При реализации налогоплательщиком незавершенного капитальным строительством объекта суммы налога, уплаченные по строительно-монтажным работам, выполненным подрядными организациями при строительстве такого объекта с 1 января 2001 года, а также суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ с 1 января 2001 года, подлежат вычету у налогоплательщика в момент реализации данного объекта.

Данный порядок установлен пунктом 44.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (в редакции приказа МНС РФ от 17 сентября 2002 года N ВГ-3-03/491 далее - Методических рекомендаций).

Таким образом, по объектам незавершенного строительства суммы НДС подлежат налоговому вычету в том случае, если на объекте было продолжено строительство или объект был реализован до окончания строительства.

Схема бухгалтерских проводок в случае, если строительство было продолжено и закончено, может быть следующей:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенного объекта без налога на добавленную стоимость;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога по приобретенному объекту;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму выполненных и принятых строительно-монтажных работ по завершению работ на объекте;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости выполненных и принятых работ;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму первоначальной (инвентарной) стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета, отнесенного на уменьшение задолженности перед бюджетом.

В том случае, если объект реализован до окончания строительства, схема проводок будет несколько иной:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенного объекта без НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму уплаченного НДС;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму выполненных и принятых строительно-монтажных работ;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости выполненных работ;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (перепродажа объектов незавершенного строительства не является основной деятельностью организации) - на сумму рыночной стоимости проданного объекта;

дебет счета 91 кредит счета 08 - на сумму инвентарной (балансовой) стоимости реализованного объекта;

дебет счета 91 кредит счета 68 - от суммы реализации;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

Наконец, в том случае, если объект приобретен, работы на нем не велись и он перепродан, учет налоговых обязательств и налоговых вычетов производится в порядке, общем для перепродажи прочего имущества организации.

Особенности осуществления налоговых вычетов заказчиком и инвестором в том случае, когда они передают подрядной организации строительные материалы для производства работ, подробно рассмотрен ниже.

Учет налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам

С 2002 года действуют Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания), в которых вопросам учета НДС со стоимости приобретенных материалов посвящен отдельный раздел - VIII.

В соответствии со статьей 148 Методических указаний, в общем случае, списание налога со счета "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" по соответствующим субсчетам.

По материалам, приобретенным и использованным подрядной строительной организацией используется общий принцип осуществления налоговых вычетов - сумма НДС, уплаченного при приобретении материально-производственных запасов, предъявляется к вычету после их оплаты и оприходования (при обязательном наличии счета-фактуры).

В том случае, когда подрядная строительная организация использует материалы поставки заказчика, следует учитывать положения Методических рекомендаций, в соответствии с которыми суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ с 1 января 2001 года, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения.

В более ранних публикациях, посвященных вопросам учета материально-производственных запасов у заказчиков строительства, мы рекомендовали отражать стоимость таких материалов на счете учета авансов выданных. В принципе, возможна и другая схема расчета - когда материалы со счетов учета организации-заказчика не списываются, а делается внутренняя проводка по счету 10. В общем случае, при передаче давальческих материалов на переработку, их стоимость списывается на субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". По окончании работ по переработке материалов и приемке результатов этих работ стоимость материалов списывается с субсчета 10-7 одновременно с оприходованием полученной продукции. В строительстве такая схема традиционной не является, так как затрудняет учет сметной стоимости строительства (в частности, исчерпывания сметного лимита). Как правило, заказчик списывает материалы со своего баланса, а подрядчик - приходует по своему. При этом материалы должны передаваться по фактической себестоимости приобретения без учета НДС.

В описанной ситуации возможна следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 10 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" кредит счета 10 - на сумму стоимости материалов, переданных подрядчику;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости строительно-монтажных работ, принятых от подрядчика;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости принятых работ;

дебет счета 60 кредит счета 60 - на сумму стоимости материалов, зачтенную как ранее выданный аванс и направленную на уменьшение задолженности перед подрядчиком;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

На первый взгляд может показаться, что заказчик предъявляет к вычету НДС дважды одну и ту же сумму - первый раз в стоимости законченного строительством объекта, второй раз - отдельно от стоимости приобретенных и использованных материалов. Однако это не так. И в том и в другом случае заказчик реально оплачивает суммы налога в составе цены на материалы и строительно-монтажные работы и, следовательно, поставщики материалов и подрядчики перечисляют эту сумму в бюджет.

В том случае, когда материалы для производства строительно-монтажных работ передает инвестор, схема бухгалтерских проводок будет аналогичной, с той лишь разницей, что для расчетов с заказчиком или подрядчиком инвестор использует счет 76. налоговый вычет будет также осуществляться дважды - при оприходовании строительных материалов и при оприходовании (вводе в эксплуатацию) законченного строительством объекта. Разумеется, суммы налоговых вычетов будут разными.

Исчисление и уплата налога при осуществлении
строительства хозяйственным способом

Порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления регулируется пунктом 2 статьи 159 НК РФ: "при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение".

Обращаем внимание, что при строительстве хозяйственным способом налоговая база определяется по сумме фактических расходов, а не на уровне рыночной цены аналогичных объектов. При этом необходимо учитывать еще одну особенность формирования инвентарной стоимости законченных строительством основных средств - действующие нормативные документы предусматривают возможность осуществления расходов, не включаемых в инвентарную стоимость построенных объектов. Эти расходы списываются за счет чистой прибыли. Поэтому они не могут включаться и в налоговую базу. Данные виды затрат учитывались ранее на субсчете "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" счета 08 "Капитальные вложения" и по окончании строительства списывались в корреспонденции со счетом 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Новым Планом счетов открытие подобного субсчета к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" не предусмотрено. То есть предполагается, что подобные расходы после перехода на новый План счетов не накапливаются, а должны списываться непосредственно по возникновении.

Вопрос о включении НДС по таким расходам налоговым законодательством и нормативными документами однозначно не решен. По нашему мнению, в данном случае суммы НДС должны быть включены в инвентарную стоимость законченного строительством объекта. Это может быть обосновано общим соображением - вычетам НДС подлежат суммы, относящиеся к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли. А указанные расходы, как уже указывалось, списываются за счет чистой прибыли.

Так как строительство объектов основных средств хозяйственным способом к основным видам деятельности отнесено быть не может, наиболее правомерным представляется отражение списания НДС со стоимости законченных строительством объектов через счет 91 "Прочие доходы и расходы". То, что строительство хозяйственным способом не может быть основным видом деятельности, очевидно вытекает из положений гражданского законодательства, в частности, статьи 2 ГК РФ, в которой приводится определение предпринимательской деятельности. Результаты работ, выполненных хозяйственным способом, не подлежат реализации (продаже) и, следовательно, не могут являться источником прибыли (а систематическое получение прибыли главный и неотъемлемый атрибут предпринимательской деятельности). В том случае, когда строительство хозяйственным способом осуществляется организацией, не ведущей предпринимательской деятельности, вопрос о налоговом вычете по НДС не возникает.

Вместе с тем, в процессе выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом могут создаваться объекты производственного назначения, подлежащие использованию в основной деятельности. При этом естественным представляется начисление амортизации по таким объектам с отнесением ее в дебет счета 20 "Основное производство".

Следовательно, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

дебет счета 08 кредит счетов учета производственных затрат (02 "Амортизация основных средств" 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 10 "Материалы" и т.д.) - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 60 - на сумму налога со стоимости оплаченных материалов (работ, услуг сторонних организаций), использованных (выполненных, оказанных) при осуществлении строительства хозяйственным способом;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета по сумме стоимости приобретенных материально-производственных запасов, оплаченных работ или услуг сторонних организаций. Проводка делается в том отчетном периоде, когда стоимость запасов или услуг списывается на увеличение вложений во внеоборотные активы (дебет счета 08);

дебет счета 91 кредит счета 08 - на сумму стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом;

дебет счета 91 кредит счета 68 - на сумму НДС со стоимости законченного строительства;

дебет счета 01 кредит счета 91 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта.

После оформления трех последних проводок на счете 91 образуется дебетовое сальдо на сумму начисленного НДС, которое, по нашему мнению, целесообразно списать непосредственно за счет источника финансирования (дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 91);

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета со стоимости работ, выполненных хозяйственным способом.

Как уже отмечалось, в соответствии с новой редакцией главы 21 НК РФ оформление такой проводки (применение налогового вычета) допускается только после начала начисления амортизации по законченному строительством объекту - с месяца, следующего за месяцем, когда документально оформлен ввод объекта в эксплуатацию.

Списание источников финансирования строительства, осуществленного хозяйственным способом, производится в общем порядке.

Нетрудно убедиться, что в инвентарную (первоначальную) стоимость законченных строительством объектов, суммы уплаченного налога не входят, а убыток, списанный со счета 91 (в размере уплаченного НДС) возместится посредством налогового вычета на ту же сумму.

При строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения сумма налога по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, исчисленная как разница между суммой налога, начисленной по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам, и суммой налога, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении названных работ, к вычету не принимается и подлежит уплате в бюджет. Указанная сумма подлежит отнесению на балансовую стоимость объекта (основных средств).

Особенности осуществления налоговых вычетов со стоимости
оборудования к установке, переданного в монтаж

Основной особенностью налогового вычета по указанному виду имущества является то, что, с одной стороны, оборудование к установке является разновидностью материально-производственных запасов, а с другой (по экономическому содержанию и функциональному предназначению) - основными средствами.

Вопрос о том, следует ли включать стоимость оборудования в налоговую базу по НДС, по нашему мнению, решается достаточно однозначно: в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Так как оборудование, требующее монтажа, входит в смету на строительство и увеличивает объем капитальных вложений, можно заключить, что стоимость оборудования, требующего монтажа, должна включаться в налоговую базу по НДС.

В подтверждение этого можно привести и другое соображение - оборудование к установке, по существу, представляет собой объекты основных средств, которые требуют расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Если стоимость оборудования не включать в налоговую базу, то суммы налога, уплаченные при его приобретении, к налоговому вычету предъявлять нельзя.

Следовательно, в бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:

дебет счета 07 "Оборудование к установке" кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенного оборудования к установке;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости приобретенного оборудования;

дебет счета 08 кредит счета 07 - на сумму стоимости оборудования (без учета НДС), переданного в монтаж;

дебет счета 08 кредит счетов учета производственных затрат (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 02 "Амортизация основных средств" и т.п.) - на сумму стоимости расходов по монтажу оборудования;

дебет счета 91 кредит счета 08

и

дебет счета 01 кредит счета 91 - на сумму стоимости оборудования, введенного в эксплуатацию (или законченного строительством объекта, если оборудование установлено на таком объекте) с учетом стоимости монтажных работ;

дебет счета 91 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС со стоимости оборудования и монтажных работ;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета с расходов по приобретению оборудования к установке.

Таким образом, фактически налоговый вычет возможен только после ввода оборудования в эксплуатацию.

Приведенная схема может показаться искусственной - использование счета 91 не представляется обязательным. Однако при другой схеме завышается расход источников финансирования.

Воинов В.Р.

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2003 г.