Комментарий к Порядку проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденому совместным приказом Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7 (В.Р. Захарьин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2003 г.)

Комментарий к Порядку проведения переоценки основных средств и
нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденному
совместным приказом Минэкономразвития России, Минфина России,
Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7

Порядок проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденный приказом Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7 (далее - Порядок), разработан и утвержден во исполнение распоряжения Правительства РФ от 15.11.2002 N 1611-р.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что вышеуказанным распоряжением перечисленные ведомства должны были разработать соответствующий документ до конца 2002 года. Вышеупомянутый совместный приказ зарегистрирован в Минюсте России только 12 февраля 2003 года, то есть почти полтора месяца спустя после установленного срока. Учитывая то обстоятельство, что результаты переоценки отражаются только в промежуточной отчетности 2003 года (за первое полугодие, так как бюджетные учреждения отчетность за I квартал не представляют), следует сделать вывод о том, что времени для практического применения отдельных положений Порядка при проведении переоценки достаточно. Вместе с тем если бы Порядок был утвержден своевременно, часть обязательных мероприятий могла бы быть проведена одновременно с составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2002 год.

Определение бюджетных учреждений, приведенное в п.1 Порядка, является почти точной цитатой п.1 ст.161 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Переоценка основных средств и нематериальных активов проводится с целью установления и отражения в бухгалтерском учете и отчетности реальной стоимости имущества бюджетных учреждений. Напомним, что предыдущая переоценка объектов основных средств, оборудования в бюджетных учреждениях проводилась по состоянию на 1 января 1997 года. Естественно, что за прошедший период стоимость внеоборотных активов, числящихся на балансах бюджетных учреждений, существенно уменьшилась по сравнению с рыночной стоимостью соответствующего имущества. Так как активы, подлежащие дооценке, приобретались или создавались в течение периода, когда переоценка не проводилась, сложилась ситуация, при которой идентичные (или аналогичные) объекты отражаются в бухгалтерском учете по разной восстановительной стоимости. Это обстоятельство существенно снижает возможности эффективного управления этим имуществом. В частности, при определении расходов на ремонт объектов основных средств наиболее целесообразно исходить из их восстановительной стоимости. Поэтому другой основной целью Порядка является приведение цен приобретения (или создания) имущества к единым ценам - по состоянию на 1 января 2003 года.

Переоценке подлежат основные средства, используемые при осуществлении как основной, так и предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Объекты основных средств, приобретенные за счет разных источников (бюджетные ассигнования, внебюджетные источники и средства, полученные от предпринимательской деятельности), должны, по нашему мнению, переоцениваться отдельно.

Переоценке также подлежат здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных средств независимо от их технического состояния (степени износа), как действующие, так и находящиеся в консервации, в резерве или в запасе, в незавершенном строительстве, а также объекты, сданные в аренду или во временное пользование.

Основные средства, сданные бюджетными учреждениями в аренду, переоцениваются арендодателем.

Арендуемые объекты основных средств не переоцениваются. Если арендатор также проводит переоценку, то данные по забалансовому счету 01 "Арендованные основные средства" корректируются на основании справки (выписки из акта переоценки) арендодателя.

При проведении предыдущих переоценок не подлежали переоценке также основные средства, подготовленные к списанию ввиду их физического или морального износа, но не оформленные актами на списание в установленном порядке. Исходя из требований законодательства о бухгалтерском учете это же требование можно считать правомерным и при проведении данной переоценки. При этом под актами, не оформленными в установленном порядке, понимаются также акты, не подписанные или не утвержденные по состоянию на 31 декабря 2002 года.

Читателям журнала следует также обратить внимание на то, что переоценка проводится только индексным способом (посредством применения коэффициентов, утвержденных Госкомстатом России). Использование иных способов переоценки - посредством прямого пересчета их стоимости или посредством определения и документального подтверждения их рыночной цены - Порядком не предусмотрено.

Основным отличием в подходе к переоценке объектов основных средств и объектов нематериальных активов является то, что при переоценке последних учитывается только фактическая цена их приобретения (или создания). Если расходы по приобретению или созданию объектов нематериальных активов осуществлялись в течение нескольких периодов, учитывается только сумма, указанная в акте приемки объекта в эксплуатацию.

Пример.

Если фактические расходы по приобретению объекта нематериальных активов составили в 1998 году 12 тыс. руб., в 1999 году - 4 тыс. руб. (расходы по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях), то общая сумма расходов составит, таким образом, 16 тыс. руб., и переоценка будет осуществляться по коэффициенту, установленному для 1999 года.

Кроме того, в отношении объектов нематериальных активов, учтенных в ценах приобретения 1992 года, разрешается использовать коэффициенты в интервале от 50 до 300, а учтенных в ценах приобретения 1993 года - в интервале от 10 до 50. Если бюджетное учреждение пользуется предоставленным правом (применяет коэффициенты пересчета из вышеуказанного интервала), в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за первое полугодие целесообразно привести причины, по которым применяются коэффициенты, выбранные из интервала.

Коэффициенты переоценки для зданий и сооружений, включая объекты, не законченные строительством, установлены с учетом климатических условий их эксплуатации - по регионам Российской Федерации. Такие объекты переоцениваются в соответствии с коэффициентами, определенными для данной местности, - независимо от того, в чьем подчинении находится учреждение и за счет каких средств финансируется его основная деятельность.

По объектам, не законченным строительством, и оборудованию, предназначенному к установке, необходимо применять дополнительные поправочные коэффициенты. Эти коэффициенты используются независимо от региона и учитывают моральный и физический износ капитальных вложений по группам основных средств. При проведении переоценки коэффициенты перемножаются.

Пример.

В бюджетном учреждении, расположенном в Самарской области, в 1997 году приостановлено строительство водоканалхозяйства (сооружение). Предыдущие переоценки проводились своевременно.

Объем выполненных строительно-монтажных работ до 1997 года включительно - 50 000 руб.

Коэффициент переоценки для данного региона равен 2,94. Поправочный коэффициент - 0,935.

Таким образом, по вышеуказанной сумме должен применяться коэффициент 2,7489, а сумма переоценки будет равна 137 445 руб. (50 000 руб. х 2,7489).

Для зданий и сооружений, законченных строительством и введенных в эксплуатацию до 31 декабря 2002 года, поправочные коэффициенты не применяются.

При переоценке зданий и сооружений, построенных и введенных в эксплуатацию до 31 декабря 2002 года, суммы капитальных вложений (стоимость строительно-монтажных работ и смонтированного оборудования) переоцениваются в суммарном выражении на основании объемов капитальных вложений и коэффициентов пересчета за соответствующий год.

Исходные данные для переоценки должны браться из аналитических данных бухгалтерского учета основных средств. Для контроля правильности определения переоцениваемой стоимости имущества целесообразно использовать данные инвентаризационных ведомостей последней инвентаризации активов бюджетного учреждения.

Восстановительная стоимость объектов основных средств по состоянию на 1 января 2003 года определяется следующим образом: восстановительная стоимость объектов основных средств по состоянию на 1 января 1997 года умножается на установленный коэффициент (для данной группы объектов основных средств).

Таким образом, в расчете участвует стоимость основных средств с учетом всех ранее проведенных переоценок.

Если по каким-либо причинам в 1995 или 1996 годах переоценка не проводилась, объекты, учтенные в ценах на 1 января 1996 года или 1 января 1995 года, вначале переоцениваются в цены по состоянию на 1 января 1997 года по коэффициентам (индексам) соответствующих переоценок основных фондов, а затем - в цены по состоянию на 1 января 2003 года по вышеприведенным коэффициентам для объектов, учтенных в ценах по состоянию на 1 января 1997 года.

В бухгалтерском учете бюджетных учреждений результаты переоценки целесообразно отражать отдельно по каждой группе имущества в следующем порядке:

по объектам основных средств:

дебет субсчета 01 "Основные средства" (по соответствующим субсчетам третьего порядка) кредит субсчета 250 "Фонд в основных средствах" - на сумму дооценки объектов основных средств;

дебет субсчета 250 "Фонд в основных средствах" кредит субсчета 020 "Износ основных средств" - на сумму корректировки износа. Проведение переоценки оборудования, транспортных средств и иных групп основных средств, кроме зданий и сооружений, целесообразно проводить по группам;

по объектам нематериальных активов:

дебет субсчета 031 "Нематериальные активы" кредит субсчета 251 "Фонд в нематериальных активах" - на сумму дооценки объектов нематериальных активов. Так как начисление износа по объектам нематериальных активов в бюджетных учреждениях не производится, то и его корректировка при проведении переоценки не делается.

Если объект нематериальных активов создавался в течение нескольких лет, расходы, произведенные в разные годы, переоцениваются отдельно по коэффициентам лет создания.

Пример.

Объект нематериальных активов создан в бюджетном учреждении в течение 1999-2000 годов. Акт ввода в эксплуатацию оформлен в 2000 году.

Расходы по созданию объекта составили:

в 1999 году - 5200 руб.;

в 2000 году - 12 800 руб.

Первоначальная стоимость объекта - 18 000 руб.

Восстановительная стоимость - 26 404 руб. (5200 руб. х 1,73) + (12 800 руб. х 1,36).

Сумма переоценки составит 8404 руб. (26 404 руб. - 18 000 руб.);

по объектам незавершенного строительства:

дебет субсчета 203 "Расходы по бюджету на капитальное строительство" кредит субсчета 143 "Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство" - на сумму дооценки объектов незавершенного строительства, финансируемого за счет бюджетных средств;

дебет субсчета 224 "Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы" кредит субсчета 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы" - на сумму дооценки объектов незавершенного строительства, финансируемого за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы.

При этом к субсчетам 143 и 241 открываются субсчета третьего порядка "Прочие источники финансирования", на которых результаты переоценки учитываются обособленно. В регистрах аналитического учета капитальных затрат (расходов на строительство объектов основных средств) вводятся дополнительные графы, строки или используются иные методы для обеспечения обособленного учета результатов переоценки (в составе капитальных вложений и в составе первоначальной стоимости законченных строительством объектов);

по оборудованию к установке:

дебет субсчета 040 "Оборудование к установке" кредит субсчета 143 "Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство" - на сумму дооценки стоимости оборудования, приобретенного за счет бюджетных средств и предназначенного для монтажа на объектах, финансируемых за счет средств бюджета;

дебет субсчета 040 "Оборудование к установке" кредит субсчета 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы" - на сумму дооценки стоимости оборудования, приобретенного за счет средств фонда на содержание и развитие материально-технической базы и предназначенного для монтажа на объектах, используемых в предпринимательской деятельности.

Оборудование, переданное в монтаж, но не смонтированное (по которому акт приемки выполненных монтажных работ не оформлен), переоценивается в общем порядке. Одновременно подрядной организации направляется выписка из акта переоценки для внесения изменений в учет по забалансовому счету учета оборудования, принятого для монтажа.

Оборудование, смонтированное и включенное в состав капитальных вложений, должно переоцениваться в составе сумм незавершенного строительства с применением коэффициентов, установленных для соответствующего региона, года осуществления затрат (монтажа оборудования) и поправочных коэффициентов.

Активы, учитываемые на других субсчетах счета 04, включая материалы для строительства, переоценке не подлежат;

по оборудованию и хозяйственному инвентарю, числящимся на счете 07 "Малоценные предметы":

дебет субсчета 070 кредит субсчета 260 "Фонд в малоценных предметах" - на сумму дооценки.

По данной группе активов подлежат переоценке только оборудование и хозяйственный инвентарь, включенные в группы И1-И3 основных средств: приборы бытовые, инвентарь для театрально-зрелищных учреждений и учреждений культуры, изделия текстильные швейные (кроме одежды), ковры и ковровые изделия, тара, оборудование лабораторное и т.п.

На счете 07 "Малоценные предметы" может числиться и другое имущество, полный перечень которого приведен в п.32 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н. Предметы, не включенные в группы И1-И3, не переоцениваются.

Практически все малоценные предметы (как находящиеся на складе, так и переданные в эксплуатацию) закреплены за соответствующими материально-ответственными лицами. Вышеуказанные лица должны быть, по нашему мнению, исчерпывающе проинформированы о результатах переоценки. Данное соображение имеет, как минимум, два практических аспекта: во-первых, в случае утраты или порчи имущества за основу суммы, подлежащей взысканию с виновных лиц, будет приниматься его балансовая стоимость (с учетом переоценки); во-вторых, данные о новой балансовой стоимости используются при оформлении первичных документов при списании или внутреннем перемещении имущества.

Для отражения результатов переоценки специального мемориального ордера не предусмотрено; следовательно, результаты переоценки должны отражаться в мемориальном ордере N 16. При этом в зависимости от количества источников приобретения переоцениваемого имущества в мемориальном ордере может оформляться несколько записей: по переоценке имущества, приобретенного, соответственно, за счет бюджетных ассигнований, за счет бюджетных средств, за счет средств от предпринимательской деятельности и за счет целевых источников.

В расшифровке к мемориальному ордеру N 16 (форма N 803) в графе "наименование документа" указывается акт переоценки. По отдельным строкам расшифровываются показатели по видам переоцениваемого имущества и источникам его приобретения.

После проведения дооценки имущества осуществляется корректировка начисленного износа. При этом могут использоваться два метода.

При первом методе корректировка износа осуществляется в порядке, описанном выше, - последовательная переоценка начисленного износа по каждому периоду. Расчет производится по схеме, установленной для дооценки первоначальной стоимости объектов основных средств.

При втором способе определяется фактическая изношенность объектов основных средств в процентах от восстановительной стоимости до переоценки по состоянию на 1 января 2003 года. Сумма корректировки при этом исчисляется методом обратного счета.

Пример (цифры условные).

Сумма износа, начисленного за период фактической эксплуатации здания, по состоянию на 31 декабря 2002 года (с учетом износа, начисленного за 2002 год) составила 49 400 руб.

Восстановительная стоимость (с учетом предыдущих переоценок) объекта основных средств, относящегося к группе М2, приобретенного в 1998 году, - 196 000 руб.

Восстановительная стоимость с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2003 года будет равна 413 560 руб. (196 000 руб. х 2,11).

Сумма дооценки составит 217 560 руб. (413 560 руб. - 196 000 руб.).

Процент износа - 25% (49 000 руб. : 196 000 руб.).

Сумма корректировки износа - 54 390 руб. (217 560 руб. х 25%).

Общая сумма износа по данному объекту составит 103 390 руб. (49 000 руб. + 54 390 руб.).

При практическом проведении переоценки бухгалтерские проводки, отражающие суммы дооценки и суммы корректировки износа, отражаются однократно - в общей сумме, определенной по вспомогательным регистрам.

С 2002 года бюджетные учреждения, занимающиеся предпринимательской деятельностью, могут списывать на себестоимость продукции, работ или услуг суммы начисленной амортизации объектов основных средств. В этих условиях существенное значение приобретает налоговый учет результатов переоценки.

В соответствии со ст.257 НК РФ (в ред. от 24.07.2002 N 110-ФЗ) при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Вышеуказанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации.

Таким образом, результаты переоценки на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль не относятся, но в последующие налоговые периоды (начиная с 2003 года) в себестоимость продукции, работ или услуг для целей налогообложения включается амортизация, исчисленная исходя из стоимости объектов основных средств без учета переоценки на 1 января 2003 года (результаты предыдущих переоценок, проводимых по решению Правительства РФ, учитываются).

Результаты переоценки показываются в бухгалтерском балансе бюджетного учреждения за первое полугодие, девять месяцев 2003 года и за год посредством изменения вступительного сальдо по графе "На начало года" по соответствующим строкам актива и пассива баланса, а также в пояснительной записке к вышеназванной отчетности.

В.Р. Захарьин

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2003 г.