Учет дебиторской задолженности в составе расходов для целей налогообложения (О.Д. Хороший, "Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.)

Учет дебиторской задолженности в составе расходов
для целей налогообложения

Начиная с 1 января 2002 года, с даты вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), организации применяют при исчислении налога на прибыль метод начисления, который заключается в том, что доходы и расходы учитываются для целей налогообложения независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В частности, доходы от реализации продукции (товаров) возникают, когда осуществлена ее отгрузка. При этом под отгрузкой понимается момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (товары). Имеется ограниченная группа организаций, которые могут учитывать для целей налогообложения доходы и расходы по мере поступления денежных средств или фактической оплаты. Учитывая, что подобные организации не формируют резерв по сомнительным долгам, то в настоящей статье они рассматриваться не будут.

Таким образом, у организации, учитывающей доходы и расходы по методу начисления, возникает необходимость учета неполученной суммы денежных средств в составе доходов для исчисления налогооблагаемой прибыли, исчисления с нее налога и его уплаты в бюджет.

Следовательно, часть оборотных средств организации будет изъята на уплату налога на прибыль, в то время как организация еще не получила реального возмещения своих затрат с потребителя выпускаемой ею продукции (работ, услуг). Данный порядок соответствует международной практике и вполне логичен. При этом законодательство позволяет налогоплательщику увеличивать расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, на суммы неполученной выручки. Иными словами, в составе расходов учитываются реальные расходы налогоплательщика, связанные с производством или приобретением реализованных товаров, и одновременно суммы неполученной выручки, размер которых фактически дублирует расходы, понесенные организацией в связи с производством или приобретением продукции (товаров), выручка за которую не получена (эта сумма больше на норму прибыли, заложенную в цене реализации, а также на сумму налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю). При этом читателям журнала следует обратить внимание на то, какие суммы в виде неполученных средств законодательство позволяет включать в состав расходов. Об этом и пойдет речь в настоящей статье.

Согласно подпункту 2 п.2 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Одновременно подпунктом 7 п.1 ст.265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов входят также расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст.266 настоящего Кодекса). Таким образом, налогоплательщик, применяющий метод начисления, может выбрать один из двух методов формирования расходов на не полученные им средства: либо по факту признания долга безнадежным эта сумма включается в состав внереализационных расходов периода, в котором эта задолженность признана таковой, либо неполученные средства входят в состав расходов в особом порядке до момента, когда задолженность будет признана безнадежной. При этом следует иметь в виду, что внереализационные расходы уменьшают налоговую базу в том периоде, в котором они возникли, то есть в вышеуказанных случаях либо по факту возникновения задолженности, либо по факту формирования резерва.

Рассмотрим второй вариант, когда организация решила формировать резерв по сомнительным долгам.

Статьей 266 НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам и дано определение сомнительных долгов. Следовательно, для правильного формирования расходов, уменьшающих налоговую базу текущего периода, необходимо руководствоваться данной статьей настоящего Кодекса.

В соответствии с п.3 ст.266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей настоящего Кодекса. Таким образом, можно сделать вывод, что создание резерва по сомнительным долгам является правом (а не обязанностью) налогоплательщика; следовательно, вышеуказанное право должно быть заявлено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Отсутствие в учетной политике закрепленной возможности создавать подобный резерв (так же как и все остальные резервы) приведет к тому, что подобные отчисления невозможно будет заявить в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения. Согласно ст.313 НК РФ учетная политика применяется налогоплательщиком в течение всего налогового периода и не подлежит изменению, за исключением случая, если в середине года законодательство о налогах и сборах изменилось. В соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Пунктом 4 ст.266 НК РФ установлен порядок формирования резерва по сомнительным долгам, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Следовательно, путем суммирования вышеприведенных показателей определяется сумма резерва по сомнительным долгам на последнюю отчетную дату. Необходимо иметь в виду ограничение - сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% доходов от реализации отчетного (налогового) периода. В соответствии со ст.249 НК РФ к доходам от реализации относится выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. При этом вышеуказанный показатель определяется исходя из всех поступлений, связанных с подобной реализацией, за исключением сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг, имущественных прав. Исчисленный таким образом показатель отражается по строке 010 Листа 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2002 N БГ-3-02/542 (далее - Декларация).

Учитывая вышеизложенное, необходимо определиться, что именно следует учитывать в составе сомнительной задолженности для формирования вышеупомянутого резерва.

Согласно п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно ст.329 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) залог, поручительство, банковская гарантия являются способами обеспечения исполнения обязательств, которые описаны, соответственно, в параграфах 3, 5, 6 главы 23 ГК РФ. При возникновении подобных правоотношений по заключенным договорам появившиеся при этом задолженности не будут учитываться при формировании резерва по сомнительной задолженности.

Очень важно определиться, какие показатели следует признать задолженностью перед налогоплательщиком. Налоговое законодательство не дает определения такого термина, как "задолженность"; в связи с этим можно воспользоваться нормой ст.11 НК РФ, согласно которой налоговое законодательство оперирует понятиями иных сфер законодательства, в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

При формировании финансовой отчетности нормативные документы по бухгалтерскому учету используют понятие "задолженность" в рамках терминов "дебиторская и кредиторская задолженность". Таким образом, учитывая, что кредиторская задолженность является задолженностью самого налогоплательщика перед кем-то, а не перед самим собой, при отнесении задолженности к сомнительной в контексте ст.266 НК РФ будет учитываться дебиторская задолженность, отражаемая в финансовой отчетности налогоплательщика.

Согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, вышеуказанная задолженность отражается в разделе Бухгалтерского баланса (форма N 1) "Дебиторская задолженность". При этом в нем отражаются данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо. К подобным показателям относятся, в частности:

- числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги [с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.];

- числящиеся на отчетную дату в бухгалтерском учете данные организации по текущим операциям с ее дочерними (зависимыми) обществами (межбалансовые расчеты);

- сумма уплаченных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров;

- задолженность, в том числе по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды, задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации и т.п.;

- задолженность за подотчетными лицами, задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке, по расчетам с государственным и (или) муниципальным органом, штрафы, пени, неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения об их взыскании.

При анализе подобных показателей, отражаемых в бухгалтерском балансе, следует иметь в виду, что не все отраженные по вышеуказанной статье показатели должны быть учтены при формировании сомнительной задолженности для целей налогообложения, так как сомнительной признается задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором. Таким образом, для получения возможности учитывать дебиторскую задолженность в качестве сомнительной необходимо, чтобы она возникла исходя из договора налогоплательщика со своим контрагентом. Следовательно, под подобные определения не подпадают:

- числящиеся на отчетную дату в бухгалтерском учете данные организации по текущим операциям с ее дочерними (зависимыми) обществами (межбалансовые расчеты);

- задолженность по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды;

- задолженность работников организации по возмещению материального ущерба организации;

- задолженность за подотчетными лицами;

- задолженность по расчетам с государственным и (или) муниципальным органом, штрафы, пени, неустойки, по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения об их взыскании;

- иная задолженность, возникшая перед налогоплательщиком не в соответствии с договорами, заключенными самим налогоплательщиком.

В данном случае читателям журнала следовало бы обратить внимание на то, что к вышеуказанной задолженности также не относятся задолженности перед налогоплательщиком, приобретенные им по договорам уступки права требования. Во-первых, подобные задолженности возникали не по договорам, заключенным самим налогоплательщиком, а путем переуступки права требования, а во-вторых, используя термин "имущественные права", ГК РФ применяет его к правам требования (ст.336 ГК РФ). Таким образом, с точки зрения положений главы 25 НК РФ, в этом случае можно говорить о приобретении имущественного права, которое в налоговом учете учитывается как приобретенное имущественное право, а не как задолженность.

Аналогичный вывод, по мнению автора, можно сделать и исходя из нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета.

Так, в частности, пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, определено, что дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации с соответствующим отражением в финансовой отчетности.

Определив, какие задолженности могут быть отнесены к сомнительным, выясним, как рассчитать сумму резерва, отчисления в который включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. Согласно порядку, приведенному в главе 25 НК РФ, налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности, в ходе которой выявить ту ее часть, которая может рассматриваться как сомнительная, а затем определить сроки ее возникновения. Порядок инвентаризации налоговым законодательством не прописан, и, следовательно, необходимо руководствоваться порядком инвентаризации, изложенным в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, согласно которым инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, расчетов с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Вышеуказанные Методические указания предлагают оформлять результаты инвентаризации актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Естественно, для определения задолженностей, необходимых для расчета резерва по сомнительным долгам, заполнять вышеприведенную форму следует только в части дебиторской задолженности.

Пунктом 4 ст.266 НК РФ определен порядок использования резерва по сомнительным долгам, согласно которому резерв используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов. В соответствии с п.2 ст.266 НК РФ к безнадежным долгам относятся те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Обязательства, прекращенные по иным основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, не рассматриваются как безнадежные долги (долги, нереальные для взыскания) и, следовательно, не учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в установленном порядке. При этом учитываются все безнадежные долги, признанные таковыми в соответствии с вышеупомянутыми определениями, вне зависимости от того, учитывалась ли подобная задолженность при формировании резерва в предыдущие периоды. Например, если признается безнадежной дебиторская задолженность, выручка по которой была учтена в составе доходов при исчислении налоговой базы переходного периода, но в соответствии с п.6 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) при исчислении резерва она не учитывалась, резерв по сомнительным долгам уменьшается на подобную задолженность.

Таким образом, после выявления путем инвентаризации безнадежной задолженности на последнюю дату отчетного (налогового, если отчетность представляется за налоговый период) периода на ее сумму уменьшается созданный в предыдущем отчетном [налоговом, если отчетность представляется за первый отчетный период (январь или первый квартал)] периоде резерв по сомнительным долгам. По результатам этой же инвентаризации необходимо из зафиксированной дебиторской задолженности выделить задолженности, которые могут быть классифицированы как сомнительные, с их разделением по группам и срокам возникновения.

Алгоритм определения расходов за счет неполученных средств по состоянию на каждую отчетную дату выглядит следующим образом. Сумма безнадежных долгов сравнивается с суммой резерва, созданного в предыдущем отчетном (налоговом) периоде. Если разница положительная (безнадежные долги больше резерва), вышеуказанная разница включается в состав расходов. При этом сумма вновь созданного резерва с учетом инвентаризации будет также включена в состав расходов текущего периода. Если разница отрицательная, то вышеуказанная величина (разница) сравнивается с суммой резерва, сформированного по итогам инвентаризации текущего отчетного (налогового) периода. Если этот показатель отрицателен (сумма неиспользованного резерва меньше вновь созданного), то разница между этими двумя резервами включается в состав расходов. Если этот показатель положителен, то подобная разница включается в состав доходов текущего отчетного (налогового) периода. Но при составлении Декларации необходимо помнить, что ее показатели исчисляются нарастающим итогом, и, следовательно, по итогам каждого отчетного (налогового) периода соответствующие показатели (по соответствующим строкам) будут увеличиваться.

Пример.

Налогоплательщик принял решение с начала налогового периода сформировать резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 марта, сомнительная задолженность со сроком возникновения более 45 дней, но до 90 дней составила 100 тыс. руб., более 90 дней - 60 тыс. руб. Таким образом, максимальный размер резерва, который организация может создать, - 110 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 50% + 60 тыс. руб.). При этом показатель доходов от реализации за I квартал составил 800 тыс. руб. Следовательно, максимальный размер отчислений в резерв, которые могут включаться в состав расходов налогоплательщика, по итогам I квартала составит 80 тыс. руб. (800 тыс. руб. х 10%), учитывая, что 80 тыс. руб. < 110 тыс. руб. Вышеуказанная сумма (80 тыс. руб.) будет учтена в показателе внереализационных расходов, отражаемых по строке 040 Листа 02 Декларации.

По результатам инвентаризации по состоянию на 30 июня (по итогам за полугодие) сомнительная задолженность со сроком возникновения более 45 дней, но до 90 дней составила 80 тыс. руб., более 90 дней - 90 тыс. руб. Таким образом, максимальный размер резерва, который организация может создать по итогам за полугодие, - 130 тыс. руб. (80 тыс. руб. х 50% + 90 тыс. руб.). При этом показатель доходов от реализации за полугодие составил 1400 тыс. руб. Следовательно, максимальный размер отчислений в резерв, которые могут включаться в состав расходов налогоплательщика, по итогам за полугодие составит 130 тыс. руб., учитывая, что 130 тыс. < 140 тыс. руб. (1400 тыс. руб. х 10 %). Таким образом, во II квартале возникли дополнительные расходы в сумме 50 тыс. руб. (130 тыс. руб. - 80 тыс. руб.). По строке 040 Листа 02 Декларации за полугодие будет учтена сумма 130 тыс. руб. (так как показатели Декларации исчисляются нарастающим итогом).

По результатам инвентаризации на 30 сентября (по итогам за девять месяцев) сомнительной задолженности со сроком возникновения более 45 дней нет. При этом выявлена безнадежная задолженность в сумме 20 тыс. руб. Таким образом, неиспользованный остаток резерва в размере 110 тыс. руб. (130 тыс. руб. - 20 тыс. руб.) включается в состав внереализационных доходов и будет учтен по строке 030 Листа 02 Декларации; при этом по строке 040 будут отражены расходы в размере 130 тыс. руб.

По результатам инвентаризации по состоянию на 31 декабря (по итогам за год) сомнительная задолженность со сроком возникновения более 45 дней, но до 90 дней составила 120 тыс. руб., более 90 дней - 40 тыс. руб. Таким образом, максимальный размер резерва, который организация может создать по итогам за год, - 100 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 50% + 40 тыс. руб.). При этом показатель доходов от реализации за год составил 2300 тыс. руб. Следовательно, максимальный размер отчислений в резерв, которые могут включаться в состав расходов налогоплательщика, по итогам за год составит 100 тыс. руб., учитывая, что 100 тыс. < 230 тыс. руб. (2300 тыс. руб. х 10%). Таким образом, в IV квартале возникли дополнительные расходы в сумме 100 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 0 тыс. руб.), с учетом того, что по итогам за девять месяцев остатка резерва нет. По строке 040 Листа 02 Декларации за год будет учтена сумма 230 тыс. руб., а по строке 030 Листа 02 - 110 тыс. руб. (так как показатели Декларации исчисляются нарастающим итогом).

При этом в Декларации за год в приложении 06 к Листу 02 по строке 061 будет отражена сумма в размере 110 тыс. руб., а в приложении 07 к Листу 02 по строке 040 - 230 тыс. руб. В налоговом учете фиксируется сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам по итогам налогового периода в размере 100 тыс. руб.

По итогам инвентаризации по состоянию на 31 марта следующего года сомнительная задолженность со сроком возникновения более 45 дней, но до 90 дней составила 60 тыс. руб., более 90 дней - 140 тыс. руб. Таким образом, максимальный размер резерва, который организация может создать по итогам за I квартал следующего года, - 170 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 50% + 140 тыс. руб.). При этом показатель доходов от реализации за этот квартал составил 800 тыс. руб. Следовательно, максимальный размер отчислений в резерв, которые могут включаться в состав расходов налогоплательщика, по итогам за I квартал составит 80 тыс. руб. (800 тыс. руб. х 10%), учитывая, что 80 тыс. руб. < 170 тыс. руб. Принимая во внимание то, что резерв предыдущего периода оказался больше резерва, который может учитывать налогоплательщик в I квартале, в составе внереализационных доходов I квартала будет учтена сумма в размере 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 80 тыс. руб.) по строке 030 Листа 02 Декларации, а остаток резерва в налоговом учете будет числиться в размере 80 тыс. руб.

О.Д. Хороший,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.