Получение поверенным авансовых платежей: бухгалтерский учет и налогообложение (А.А. Трубников, "Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.)

Получение поверенным авансовых платежей:
бухгалтерский учет и налогообложение

1. Общие положения

В гражданском законодательстве Российской Федерации предусмотрены три основные формы оформления посреднических отношений:

- договор поручения;

- договор комиссии;

- агентский договор*(1).

Содержание, основные условия и особенности всех видов посреднических договоров приведены в главах 49, 51, 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

По договору комиссии посредник действует (заключает договоры) от своего имени, но за счет комитента, по договору поручения - за счет доверителя и от его имени (действуя на основании доверенности, выданной доверителем), агентский договор может предусматривать как один, так и другой порядок заключения договора.

При заключении посреднического договора на реализацию товаров часто встречается ситуация, при которой посредник получает предоплату от покупателей товаров, которые еще не были отгружены.

В свою очередь, при заключении договора на закупку товаров посредник может получить предоплату от доверителя (комитента, принципала).

2. Бухгалтерский учет и налогообложение при получении
поверенным авансовых платежей от покупателей товаров

2.1. Документальное оформление

Для отражения в бухгалтерском учете передачи товаров на реализацию поверенному необходимы следующие документы:

- акт приема-передачи товара от доверителя (приемо-сдаточный акт);

- счет-фактура от доверителя.

Полученные товары учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, указанных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по забалансовому счету 004 ведется по видам товаров и организациям-доверителям (если их несколько).

Счета-фактуры, полученные от доверителя, должны храниться у поверенного в журнале учета полученных счетов-фактур (п.3 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", далее - Постановление N 914). Счета-фактуры, полученные поверенным от доверителя по переданным для реализации товарам, в книге покупок не регистрируются (п.11 Постановления N 914).

По итогам деятельности в рамках посреднического договора посредник должен составить отчет об исполнении поручения для доверителя. Кроме того, поверенный выписывает доверителю счет-фактуру на сумму причитающегося вознаграждения. Этот счет-фактура регистрируется доверителем в книге покупок, а поверенным - в книге продаж.

2.2. Обложение НДС полученных поверенным
авансовых платежей от покупателей товаров

В соответствии с указаниями доверителя, действуя от его имени, поверенный реализует покупателям полученные на реализацию товары.

В соответствии с п.1 ст.156 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов), которые предусматриваются сторонами в договоре.

Соответственно, у посредника возникает оборот по реализации посреднической услуги на сумму причитающегося ему вознаграждения, которое является его выручкой от оказания услуги и отражается по кредиту счета 90 "Продажи".

Следовательно, по оборотам, не связанным с доходом посредника (его вознаграждением), НДС посредниками не исчисляется и не уплачивается. При получении посредником от покупателей авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) обязанность по включению сумм полученных авансов в налоговую базу (ст.162 НК РФ) возникает у налогоплательщика - доверителя (комитента, принципала).

Таким образом, в налоговую базу по НДС у налогоплательщиков, занимающихся посреднической деятельностью, в том числе у посредников, занимающихся закупкой и (или) реализацией товаров по договору поручения (договору комиссии, агентскому договору), включается только сумма их вознаграждения. Денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные посредником товары (работы, услуги), в том числе полученные авансы, в состав облагаемого НДС оборота у посредников не входят.

Однако следует иметь в виду, что при получении авансов в случае, если в полученной от покупателей товаров сумме содержится часть комиссионного вознаграждения, посредник должен увеличить налоговую базу по НДС. Иными словами, если согласно условиям договора комиссионное вознаграждение определяется, например, в зависимости от объема реализованных посредником товаров и удерживается посредником из сумм, поступивших от покупателей, то при получении аванса посредник одновременно получает и часть причитающегося ему вознаграждения. С этой части он обязан при получении аванса исчислить НДС.

2.3. Обложение налогом на прибыль полученных
поверенным авансовых платежей от покупателей товара

Согласно подпункту 9 п.1 ст.251 НК РФ суммы, полученные от покупателей товаров в качестве предварительной оплаты, не включаются у организаций-посредников в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Если же из поступившей суммы посредник удерживает часть причитающегося ему возна-граждения, то дата признания дохода в налоговом учете посредника зависит от метода признания доходов и расходов, применяемого посредником.

Если организация-посредник признает доходы по кассовому методу (ст.273 НК РФ)*(2), то при получении части вознаграждения она обязана включить соответствующие суммы в состав доходов для целей налогообложения.

Если же посредник использует метод начисления, то согласно п.3 ст.271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации (дата оказания) посреднической услуги, определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ. В этом случае суммы полученных авансов в налоговую базу у посредника не включаются (подпункт 1 п.1 ст.251 НК РФ).

Пример 1.

ООО "Саронд" (поверенный) получило на реализацию партию кондитерских изделий на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). По условиям договора поставки, заключенного с покупателем товара, покупатель уплачивает аванс в размере 30% от стоимости всей партии товара (180 000 руб.). Оставшиеся 70% стоимости (420 000 руб.) покупатель оплачивает после фактической отгрузки товара. По условиям договора поручения размер вознаграждения составляет 5% от объема реализованной поверенным продукции с учетом НДС. Вознаграждение удерживается поверенным из сумм, поступивших от покупателя в оплату товаров. Оставшаяся сумма подлежит перечислению доверителю.

Налоговый период по НДС - 1 месяц.

В бухгалтерском учете ООО "Саронд" (поверенного) будут сделаны следующие бухгалтерские записи (для упрощения примера проводки, связанные с закрытием счета 90 "Продажи" и исчислением финансового результата, не приводятся):

в феврале 2003 года:

Д-т 004 - 600 000 руб. - получены товары от доверителя;

Д-т 51 К-т 76 - 180 000 руб. - получен аванс от покупателя;

Д-т 76 К-т 62, субсчет "Авансы полученные"*(3), - 9000 руб. - отражен аванс в части вознаграждения поверенному (5% от поступившей суммы);

Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 68 - 1500 руб. - начислен НДС в части вознаграждения*(4);

Д-т 68 К-т 51 - 1500 руб. - уплачен в бюджет НДС с аванса;

в марте 2003 года:

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 76 - 600 000 руб. - отгружен товар покупателю;

К-т 004 - 600 000 руб. - списана стоимость товара;

Д-т 76 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 180 000 руб. - зачтен полученный от покупателя аванс;

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 420 000 руб. - получена оплата от покупателя;

Д-т 76 К-т 90, субсчет "Выручка", - 30 000 руб. - начислено вознаграждение поверенному;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68 - 5000 руб. - начислена сумма НДС с вознаграждения поверенному;

Д-т 68 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 1500 руб. - восстановлена сумма НДС (налоговый вычет согласно п.8 ст.171 НК РФ), начисленная при получении аванса от покупателя;

Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 76 - 9000 руб. - зачтен аванс, полученный от покупателя в части вознаграждения;

Д-т 76 К-т 51 - 570 000 руб. - перечислены средства доверителю.

Если организация-посредник все же уплатила в бюджет сумму НДС, исчисленную с полной суммы аванса, поступившего от покупателей, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или другим налогам либо возврату в соответствии с правилами, предусмотренными ст.78 НК РФ. При этом зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту налогового учета того, кто уплатит излишнюю сумму налога, - в данном случае - по месту налогового учета организации - посредника (поверенного).

3. Бухгалтерский учет и налогообложение при
получении поверенным авансовых платежей от доверителя

3.1. Документальное оформление

При исполнении поручения, связанного с закупкой товаров, посредник должен оформить следующие документы:

- счет-фактуру на сумму вознаграждения;

- акт приемки-передачи закупленных по поручению доверителя товаров;

- отчет об исполнении поручения.

При поступлении от доверителя денежных средств на закупку товарно-материальных ценностей поверенный счет-фактуру не оформляет. Если же в полученной сумме содержится часть вознаграждения, то поверенный должен оформить счет-фактуру и отразить его в книге продаж (п.18 Постановления N 914). В дальнейшем (в момент определения налоговой базы по НДС, когда в соответствии с условиями договора посредническая услуга считается оказанной) счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные посредником в книге продаж при получении авансов, регистрируются им в книге покупок (п.13 Постановления N 914).

При получении от поставщиков товаров, закупленных по поручению доверителя, в бухгалтерском учете у поверенного они отражаются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по ценам, указанным в накладных поставщиков.

Счета-фактуры по товарам, приобретенным для доверителя, поверенный хранит в журнале учета счетов-фактур. В книге покупок такие счета-фактуры не регистрируются.

Полученные товары учитываются на счете 002 до момента их передачи доверителю согласно акту.

По итогам деятельности в рамках посреднического договора посредник должен составить отчет об исполнении поручения для доверителя (комитента, принципала) и счет-фактуру на сумму вознаграждения, который отражается в книге продаж. Одновременно счет-фактура, выписанный и зарегистрированный посредником в книге продаж при получении авансов, регистрируется им в книге покупок.

3.2. Обложение НДС полученных поверенным
авансовых платежей от доверителя

В соответствии со ст.156 НК РФ и п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, суммы, полученные посредниками для исполнения сделки (в том числе в порядке предоплаты), в налоговую базу не включаются.

Если в сумме поступившего аванса на закупку товарно-материальных ценностей содержится часть комиссионного вознаграждения, которая выплачена посреднику доверителем в порядке предварительной оплаты, посредник обязан исчислить НДС с той части поступивших денежных средств, которая является его вознаграждением, полученным в порядке предварительной оплаты (п.1 ст.162 НК РФ).

3.3. Обложение налогом на прибыль полученных
поверенным авансовых платежей от доверителя

Согласно подпункту 9 п.1 ст.251 НК РФ суммы, полученные от доверителя (принципала, комитента) в связи с исполнением обязательств по договору поручения (агентскому договору, договору комиссии), у организаций-посредников в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не включаются. Если же из поступившей суммы посредник удерживает часть причитающегося ему вознаграждения, то доходы признаются в налоговом учете в порядке, аналогичном порядку признания доходов при получении посредником авансов от покупателей товаров.

Пример 2.

ООО "Трейдинг плюс" (поверенный) получило от доверителя аванс на закупку продуктов питания в сумме 1 500 000 руб. (в том числе НДС - 250 000 руб.). По условиям договора поручения размер вознаграждения установлен в фиксированной сумме - 60 000 руб. с учетом НДС. Вознаграждение перечисляется поверенному в следующем порядке: 50% (30 000 руб.) - аванс, 50% (30 000 руб.) - после исполнения поручения и утверждения отчета поверенного.

Отчет поверенного утвержден в том же отчетном периоде, в котором был перечислен аванс.

В бухгалтерском учете ООО "Трейдинг плюс" (поверенного) будут сделаны следующие бухгалтерские записи (для упрощения примера проводки, связанные с закрытием счета 90 "Продажи", не приводятся):

Д-т 51 К-т 76 - 1 500 000 руб. - получен аванс от доверителя;

Д-т 76 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 30 000 руб. - отражен аванс в части вознаграждения поверенному;

Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 68 - 5000 руб. - начислен НДС в части вознаграждения;

Д-т 60 К-т 51 - 1 470 000 руб. - уплачено поставщику товаров;

Д-т 76 К-т 60 - 1 470 000 руб. - зачтен полученный от доверителя аванс;

Д-т 002 - 1 470 000 руб. - получены товары от поставщика;

К-т 002 - 1 470 000 руб. - приобретенные товары переданы доверителю;

Д-т 76 К-т 90, субсчет "Выручка", - 60 000 руб. - начислено вознаграждение поверенному;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68 - 10 000 руб. - начислена сумма НДС с вознаграждения поверенному;

Д-т 68 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 5000 руб. - восстановлена сумма НДС, начисленная при получении аванса от покупателя;

Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 76 - 30 000 руб. - зачтен аванс, полученный от доверителя ранее в части вознаграждения поверенному;

Д-т 51 К-т 76 - 30 000 руб. - доверителем перечислен остаток причитающегося поверенному вознаграждения.

А.А. Трубников,

налоговый консультант

"Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На практике агентские договоры, как правило, отвечают признакам посреднического договора, хотя могут содержать элементы смешанного договора (например, когда агент, помимо услуги по реализации товара, оказывает принципалу транспортные услуги по перевозке этого товара).

*(2) Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ).

*(3) В соответствии с действующим с 1 января 2001 года Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрено отдельного синтетического счета для учета расчетов по полученным авансам.

*(4) Согласно п.4 ст.164 НК РФ к авансам применяется ставка 20/120 (если реализация товара облагается по ставке 20%) или 10/110 (если реализация товара облагается по ставке 10%).