Варианты определения момента реализации для целей налогообложения (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.)

Декларация по налогу на добавленную стоимость за апрель (II квартал) 2003 г.

Декларация по налогу на добавленную стоимость за апрель (II квартал) 2003 г.

Варианты определения момента реализации для целей налогообложения

После вступления в силу Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, из российского бухгалтерского учета исчезло понятие "реализация".

В настоящее время применяются такие понятия, как "продажа товаров, продукции или иного имущества", "выполнение работ", "оказание услуг", хотя их можно по-прежнему объединять термином "реализация".

Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи имущества, выполнения работ и оказания услуг (то есть от реализации) отражается в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

- право на получение выручки определено условиями заключенного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

- сумма выручки определена в денежном выражении;

- по результатам операции оплата получена либо в безусловном порядке подлежит получению;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на имущество перешло к покупателю, работа принята заказчиком, услуга оказана;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, определены в денежном выражении.

Если все эти условия одновременно не выполняются, то поступившие средства признаются кредиторской задолженностью, а не выручкой, то есть факта реализации для целей бухгалтерского учета не происходит.

Для целей налогообложения термин "реализация" продолжает действовать.

В соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под реализацией понимается передача права собственности на имущество от продавца к покупателю, передача результата выполненной работы, оказание услуги исполнителем заказчику.

Все эти действия осуществляются на возмездной основе, а в ряде случаев, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе.

Таким образом, и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения реализация отражается:

- при продаже материальных ценностей - на момент перехода права собственности от продавца к покупателю;

- при выполнении работ - на момент приемки заказчиком их результата;

- при оказании услуг - на момент фактического оказания услуги.

Не вызывает вопросов вариант заключения договора купли-продажи, при котором право собственности на товар переходит к покупателю одновременно с передачей ему товара и расчетных документов на него.

Подписанный покупателем первичный документ (накладная) о получении товара является основанием для отражения в регистрах бухгалтерского учета продавца факта продажи этого товара.

Если продавец для целей налогообложения прибыли признает доход по методу начисления, то цена товара (без учета НДС и налога с продаж) согласно п.1 ст.271 НК РФ будет включена в состав доходов от реализации также на дату получения товара покупателем.

Если для целей налогообложения прибыли выбран кассовый метод признания доходов, то доход будет признан в момент поступления денежных средств на счет продавца. Согласно подпункту 1 п.1 ст.251 НК РФ поступившие в счет предварительной оплаты денежные средства не признаются налогооблагаемым доходом только при методе начисления. При кассовом методе полученный аванс (даже до отгрузки товара) считается налогооблагаемым доходом.

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ при исчислении НДС организация имеет право самостоятельно выбрать один из двух вариантов момента определения налоговой базы по НДС:

- по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то есть на дату реализации товара независимо от даты его оплаты;

- по мере оплаты реализованного товара.

Согласно п.4 ст.354 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по налогу с продаж днем реализации считается день поступления в кассу средств за реализованные товары (работы, услуги) либо день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.

Исходя из этого организация не вправе в своей учетной политике выбирать момент реализации для исчисления налога с продаж. Следовательно, налог с продаж определяется по моменту передачи товара покупателю независимо от того, будет товар оплачен в тот же день либо позже.

Что касается налога на прибыль и НДС, организация имеет право закрепить в своей учетной политике порядок определения момента реализации для целей налогообложения отдельно по каждому налогу.

Теоретически возможны четыре варианта определения момента реализации для целей налогообложения в 2003 году (см. табл.).

Определение момента реализации для целей
налогообложения в 2003 году

Наименование	Варианты определения момента реализации
налога	I	II	III	IV
Налог на прибыль	По методу на- числения	По методу начис- ления	Кассовым мето- дом	Кассовым методом
НДС	По отгрузке	По оплате	По оплате	По отгрузке

В 2003 году для бухгалтера, конечно, удобнее всего работать либо по варианту I, либо по варианту III: все налоги начисляются по мере отгрузки продукции или после оплаты товара.

Вариант II тоже может быть использован в практической деятельности, так как перечислять НДС в бюджет задолго до фактического поступления денег от покупателя не особенно выгодно для продавца.

Вариант IV, естественно, ни одна организация, по нашему мнению, применять не будет.

Рассмотрим на условных примерах порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения реализации материальных ценностей при последующей оплате.

В соответствии с условиями заключенного договора покупатель может оплатить приобретенную им продукцию после ее получения у продавца.

Напомним читателю, что по условиям заключенного договора право собственности на товар (продукцию либо другое имущество) переходит к покупателю в момент передачи указанного товара.

Пример 1. Вариант I определения реализации для целей налогообложения.

ООО "Альфа" отгрузило покупателю 27 января 2003 года продукцию на сумму 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Себестоимость этой продукции - 8700 руб. По условиям договора право собственности на продукцию переходит к покупателю в день ее отгрузки и передачи покупателю расчетных документов.

Деньги от покупателя поступили на расчетный счет продавца 4 апреля 2003 года.

Учетной политикой ООО "Альфа" утверждено, что налог на прибыль определяется по методу начисления, НДС - по отгрузке.

Продажа покупателю продукции 27 января 2003 года отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 12 000 руб. - начислена выручка, подлежащая получению от покупателя;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 2000 руб. - НДС по проданной продукции, подлежащий перечислению в бюджет по итогам отчетного периода;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - 8700 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то выявление финансового результата организации за январь в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записью от 31 января 2003 года:

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 - 1300 руб. (12 000 руб. - 2000 руб. - 8700 руб.) - выявлен финансовый результат за январь от продажи продукции.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ ООО "Альфа" в срок до 31 января 2003 года обязано передать покупателю счет-фактуру по проданной продукции с указанием ее стоимости и суммы НДС.

Продавец регистрирует этот счет-фактуру в журнале учета выставленных счетов-фактур и отражает в книге продаж за январь 2003 года.

Для целей налогообложения прибыли сумма дохода от реализации за I квартал 2003 года составит 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.), сумма расходов - 8700 руб.

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках за отчетный период будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2003 г.

(руб.)

Наименование показателя	Код строки	За от- четный период	За аналогичный период предыдущего года
1	2	3	4
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи то- варов, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добав- ленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных пла- тежей) + Себестоимость проданных това- ров, продукции, работ, услуг + Валовая прибыль + Прибыль (убыток) от продаж (строки (010 - 020 - 030 - 040)) + Прибыль (убыток) до налогооб- ложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	010 020 029 050 140	10 000 8700 1300 1300 1300

Фрагмент декларации по налогу на добавленную стоимость за январь (или I квартал) 2003 года будет иметь следующий вид.

Декларация по налогу на добавленную стоимость
за январь (I квартал) 2003 г.

Раздел I. Расчет общей суммы налога (Все суммы указываются в рублях)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код стро- ки	Налого- вая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
1	2	3	4	5	6
1 + 5	Реализация (передача) товаров (работ, услуг) по соответст- вующим ставкам налога - всего Всего начислено НДС (сложите величины в пунктах 1, 2, 3 и 4 графы 6)	010 020 030 040 350	10 000 - - - х	20 10 20/120 10/110 х	2000 - - - 2000

                     Расчеты НДС за налоговый период

1	2	3	4
14 + 18	Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период (если величина в пункте 5 превышает величину в пункте 12, вычесть пункт 12 из пункта 5) Общая сумма НДС:	460 500	2000 2000

Фрагмент Расчета по налогу на прибыль за отчетный период будет иметь следующий вид.

Расчет налога на прибыль организаций
за I квартал 2003 г.
отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (Приложение N 1) Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Приложение N 2) + Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040) + Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 071 - строка 072 - строка 073 - строка 074 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130) + Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	010 020 050 140 250	10 000 8700 1300 1300 312

Поступление во II квартале задолженности от покупателя в регистрах бухгалтерского учета должно отразиться записью от 4 апреля 2003 года:

Д-т 51 К-т 62 - 12 000 руб.

На величину финансового результата организации и сумму налогов, начисляемых в апреле - июне 2003 года, расчеты с покупателем влиять не будут.

Пример 2. Вариант II определения реализации для целей налогообложения.

Деньги от покупателя поступили на расчетный счет продавца 4 апреля 2003 года.

Учетной политикой ООО "Альфа" установлено, что налог на прибыль определяется по методу начисления, НДС - по оплате.

Продажа покупателю продукции в бухгалтерском учете отражается 27 января 2003 года следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 12 000 руб. - начислена выручка, подлежащая получению от покупателя;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 2000 руб. - начислен НДС по проданной продукции;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - 8700 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то выявление финансового результата организации за январь в регистрах бухгалтерского учета необходимо отразить следующей записью от 31 января 2003 года:

Продавец регистрирует этот счет-фактуру в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Для целей налогообложения прибыли сумма дохода от реализации за отчетный период составит 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.), сумма расходов - 8700 руб.

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках за отчетный период будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2003 г.

(руб.)

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
1	2	3	4
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи това- ров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) + Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг + Валовая прибыль + Управленческие расходы + Прибыль (убыток) от продаж (строки (010 - 020 - 030 - 040)) + Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	010 020 029 040 050 140	10 000 8700 1300 - 1300 1300

Поскольку за I квартал 2003 года НДС перечислению в бюджет не подлежит (по условиям рассматриваемого примера момент реализации для целей налогообложения не наступил), то в налоговую инспекцию подается пустой бланк декларации (с прочерками во всех подлежащих заполнению графах).

Фрагмент Расчета по налогу на прибыль за отчетный период будет иметь следующий вид.

Расчет налога на прибыль организаций
за I квартал 2003 г.
отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (Приложение N 1) Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Приложение N 2) + Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040) + Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 071 - строка 072 - строка 073 - строка 074 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130) + Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	010 020 050 140 250	10 000 8700 1300 1300 312

Погашение покупателем задолженности в регистрах бухгалтерского учета необходимо отразить следующей проводкой от 4 апреля 2003 года:

Д-т 51 К-т 62 - 12 000 руб. - поступили средства от покупателя.

С моментом оплаты реализованной продукции совпадает и момент реализации по НДС, что необходимо отразить следующей записью от того же числа:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 2000 руб. - начислен НДС, подлежащий перечислению в бюджет.

Счет-фактура, зарегистрированный в январе в журнале учета выставленных счетов-фактур, в апреле заносится в книгу продаж.

Фрагмент декларации по НДС за апрель (II квартал) 2003 года будет иметь следующий вид.

Декларация по налогу на добавленную стоимость
за апрель (II квартал) 2003 г.

Раздел I. Расчет общей суммы налога (Все суммы указываются в рублях)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код стро- ки	Налого- вая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
1	2	3	4	5	6
1 + 5	Реализация (передача) товаров (работ, услуг) по соответствующим ставкам налога - всего: Всего начислено НДС (сложите величины в пунктах 1, 2, 3 и 4 графы 6)	010 020 030 040 350	10 000 - - - х	20 10 20/120 10/110 х	2000 - - - 2000

                     Расчеты НДС за налоговый период

14

+
18

 Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный нало-0
 говый  период  (если величина в  пункте 5 превышает величину в
 пункте 12, вычесть пункт 12 из пункта 5)
                                                            |   
 Общая сумма НДС:                                           |500

2000

2000

Пример 3. Вариант IV отражения реализации для целей налогообложения.

Деньги от покупателя поступили на расчетный счет продавца 4 апреля 2003 года.

Учетной политикой ООО "Альфа" утверждено, что налог на прибыль определяется кассовым методом, НДС - по оплате.

Продажа покупателю продукции в бухгалтерском учете отражается 27 января 2003 года следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 12 000 руб. - начислена выручка, подлежащая получению от покупателя;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 2000 руб. - начислен НДС по проданной продукции;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - 8700 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то выявление финансового результата организации за январь в регистрах бухгалтерского учета необходимо отразить следующей записью от 31 января 2003 года:

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках за отчетный период будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2003 г.

(руб.)

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
1	2	3	4
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи това- ров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) + Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг + Валовая прибыль + Управленческие расходы + Прибыль (убыток) от продаж (строки (010 - 020 - 030 - 040)) + Прибыль (убыток) до налогообло- жения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	010 020 029 040 050 140	10 000 8700 1300 - 1300 1300

Продавец регистрирует этот счет-фактуру в журнале учета выставленных счетов-фактур.

До момента оплаты, который произойдет в апреле, у продавца не возникает обязанности по перечислению в бюджет НДС.

Согласно п.2 ст.273 НК РФ при кассовом методе определения доходов для целей налогообложения прибыли доход считается полученным на дату поступления средств на расчетный счет.

Таким образом, в I квартале 2003 года доходов от реализации продукции по условиям рассматриваемого примера не получено.

Согласно п.3 ст.273 НК РФ в расходы по производству и реализации продукции могут быть включены только фактически оплаченные расходы.

Если допустить, что по состоянию на 31 марта 2003 года все расходы на производство продукции были оплачены, то в состав расходов для целей налогообложения прибыли следует включить 8700 руб.

Фрагмент Расчета по налогу на прибыль за отчетный период в этом случае будет иметь следующий вид.

Расчет налога на прибыль организаций
за I квартал 2003 г.
отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (Приложение N 1) Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Приложение N 2) + Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040) + Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 071 - строка 072 - строка 073 - строка 074 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130) + Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	010 020 050 140 250	- 8700 -8700 - -

Д-т 51 К-т 62 - 12 000 руб. - поступили средства от покупателя.

С моментом оплаты реализованной продукции совпадает и момент реализации по НДС.

Фрагмент декларации по налогу на добавленную стоимость за апрель (II квартал) 2003 года будет иметь следующий вид.

Декларация по налогу на добавленную стоимость
за апрель (II квартал) 2003 г.

Раздел I. Расчет общей суммы налога (Все суммы указываются в рублях)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код стро- ки	Налого- вая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
1	2	3	4	5	6
1 + 5	Реализация (передача) товаров (работ, услуг) по соответствующим ставкам налога - всего: Всего начислено НДС (сложите величины в пунктах 1, 2, 3 и 4 графы 6)	010 020 030 040 350	10 000 - - - х	20 10 20/120 10/110 х	2000 - - - 2000

                    Расчеты по НДС за налоговый период

1	2	3	4
14 + 18	Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период (если величина в пункте 5 превышает величину в пункте 12, вычесть пункт 12 из пункта 5) Общая сумма НДС:	460 500	2000 2000

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации будет отражен в регистрах налогового учета за апрель в сумме 10 000 руб.

Фрагмент Расчета налога на прибыль за I полугодие 2003 года будет иметь следующий вид.

Расчет налога на прибыль организаций
за 1-е полугодие 2003 г.
отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (Приложение N 1) Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Приложение N 2) + Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040) + Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 071 - строка 072 - строка 073 - строка 074 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130) + Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	010 020 050 140 250	10 000 8700 1300 1300 312

Применение кассового метода определения расходов и доходов для налогообложения прибыли позволяет на максимальный срок отодвинуть перечисление налога.

Однако многочисленные технические трудности и ограничения по этому методу (по объему выручки и признанию расходов) вынуждают большинство организаций применять метод начисления.

С.А. Верещагин,

Информцентр ХХI века

"Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Варианты определения момента реализации для целей налогообложения (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.)