О положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (Г.Ю. Касьянова, "Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.)

О положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов
по налогу на прибыль" ПБУ 18/02

     1. Расчет налога на прибыль                                         

     2. Постоянные и временные разницы                                   

     3. Расчет текущего налога на прибыль                                

В 2002 году налоговый учет можно было вести внесистемно, заимствуя для этих целей многие данные бухгалтерского учета. Это позволяло рассчитывать налог на прибыль и заполнять налоговую декларацию, но результаты таких действий практически не увязывались с данными бухгалтерского учета. Начиная с 1 января 2003 года каждое расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом должно найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета, причем дважды - сначала в сумме отклонений при исчислении налоговой базы, а затем в виде разницы между так называемым "бухгалтерским" и "налоговым" налогом на прибыль. К сожалению, новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не отменяет и не заменяет налоговый учет, а лишь вводит требование об отражении его результатов (то есть расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом) в бухгалтерской отчетности.

1. Расчет налога на прибыль

В соответствии с п.20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Именно на основе этой величины рассчитывается налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет.

Происходить это должно примерно следующим образом.

Действие первое: рассчитать налог на прибыль по данным бухгалтерского учета.

Согласно п.20 ПБУ 18/02 условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Таким образом, необходимо умножить выявленную на счетах бухгалтерского учета балансовую прибыль на действующую ставку налога на прибыль. Получается сумма налога на прибыль, исчисленная по данным бухгалтерского учета, то есть условный расход по налогу на прибыль.

Если по данным бухгалтерского учета получен балансовый убыток, то он тоже должен быть умножен на действующую ставку налога на прибыль. Полученная в результате таких действий сумма так называемого налога на убыток названа в п.20 ПБУ 18/02 условным доходом по налогу на прибыль.

Действие второе: определить различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

Выявляются все расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом - постоянные и временные.

При этом:

- расходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (см. ст.270 НК РФ), но отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат или внереализационных операций, называются постоянными разницами (см. п.4 ПБУ 18/02).

При умножении постоянных разниц на ставку налога на прибыль получается постоянное налоговое обязательство (см. п.7 ПБУ 18/02);

- доходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (см. ст.251 НК РФ), но отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета выручки или внереализационных операций, так же как и вышеуказанные расходы, называются постоянными разницами (см. п.4 ПБУ 18/02).

При умножении этих постоянных разниц на ставку налога на прибыль получается постоянный налоговый актив;

- доходы и расходы, которые отражаются на счетах бухгалтерского учета и учитываются при исчислении бухгалтерской прибыли (то есть расходы, поступающие в дебет счета 90 или 91, и доходы, относимые в кредит тех же счетов) в текущем периоде, а для целей налогообложения - в одном из следующих (что приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской прибылью), названы в п.11 ПБУ 18/02 вычитаемыми временными разницами.

При умножении вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль получается отложенный налоговый актив (см. п.14 ПБУ 18/02);

- доходы и расходы, которые учитываются для целей налогообложения в текущем периоде, а в формировании бухгалтерской прибыли участвуют в одном из следующих периодов (что приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской), названы в п.12 ПБУ 18/02 налогооблагаемыми временными разницами.

При умножении налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль получается отложенное налоговое обязательство (см. п.15 ПБУ 18/02).

Действие третье: скорректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения и определить текущий налог на прибыль или текущий налоговый убыток.

В соответствии с п.21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (то есть на суммы налога на прибыль, исчисленные с разниц между бухгалтерским и налоговым учетом).

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку), то есть бухгалтерская прибыль (и соответствующая ей сумма налога) будет совпадать с налоговой.

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) корректируется по следующей схеме (см. схему 1).

Схема 1

Корректировка величины условного расхода
(дохода) по налогу на прибыль

/---------------\ /-------------\ /-------------\ |Условный расход| плюс | Постоянное | плюс | Отложенный | | по налогу |--------| налоговое |--------| налоговый | | на прибыль | |обязательство| | актив | \---------------/ \-------------/ \-------------/  /------------------------------------------------/  /---------------\ /-------------\ /-------------\ |Условный доход| минус | Постоянный | минус | Отложенное | | по налогу |--------| налоговый |--------| налоговое | | на прибыль | | актив | |обязательство| \---------------/ \-------------/ \-------------/

        /------------------------\       /-----------------------\

        |Положительный  результат|       |Отрицательный результат|

        \------------------------/       \-----------------------/

        /------------------------\       /-----------------------\

        |Текущий налог на прибыль|       |    Текущий убыток     |

        \------------------------/       \-----------------------/

В результате получается текущий налог на прибыль, то есть сумма налога, подлежащая начислению в кредит счета 68 и уплате в бюджет в соответствии с правилами, установленными в главе 25 НК РФ.

Таким образом, по правилам, установленным в ПБУ 18/02, на базе бухгалтерского учета, по сути, будет вестись налоговый учет.

2. Постоянные и временные разницы

Согласно п.3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из двух составляющих: постоянные и временные разницы (см. схему 2).

Схема 2

Постоянные и временные разницы и последствия их возникновения

/-------------------------------------------------------------------------------------\

|Расхождения  между  бухгал-||Расхождения между бухгалтер-||Расхождения между  бухгал-|

|терским и налоговым  учетом||ским и налоговым учетом воз-||терским и  налоговым  уче-|

|возникли в результате  (п.4||никли  в  результате   (п.11||том возникли в  результате|

|ПБУ 18/02):                ||ПБУ 18/02):                 ||(п.12 ПБУ 18/02)          |

|-  превышения   фактических||- применения разных способов||-    применения     разных|

|расходов,  учитываемых  при||расчета   амортизации    для||способов расчета амортиза-|

|формировании  бухгалтерской||целей бухгалтерского учета и||ции  для целей бухгалтерс-|

|прибыли  (убытка), над рас-||целей определения налога  на||кого учета и целей опреде-|

|ходами,  принимаемыми   для||прибыль;                    ||ления налога на прибыль;  |

|целей  налогообложения,  по||- применения разных способов||-  признания  выручки   от|

|которым предусмотрены огра-||признания     коммерческих и||продажи  продукции  (това-|

|ничения по расходам;       ||управленческих  расходов   в||ров, работ, услуг) в  виде|

|-  непризнания  для   целей||себестоимости      проданных||доходов  от  обычных видов|

|налогообложения   расходов,||продукции,  товаров,  работ,||деятельности отчетного пе-|

|связанных  с  передачей  на||услуг в отчетном периоде для||риода, а также   признания|

|безвозмездной  основе  иму-||целей бухгалтерского учета и||процентных доходов для це-|

|щества (товаров, работ, ус-||целей налогообложения;      ||лей бухгалтерского  учета,|

|луг), в  сумме    стоимости||-    излишне     уплаченного||исходя из  допущения  вре-|

|имущества (товаров,  работ,||налога,  сумма  которого  не||менной      определенности|

|услуг)  и расходов, связан-||возвращена  организации,   а||деятельности, а для  целей|

|ных с этой передачей;      ||принята к зачету при  форми-||налогообложения  - по кас-|

|-  непризнания  для   целей||ровании     налогооблагаемой||совому методу;            |

|налогообложения     убытка,||прибыли  в  следующем за от-||- отсрочки  или  рассрочки|

|связанного   с   появлением||четным  или  в   последующих||по  уплате  налога на при-|

|разницы   между   оценочной||отчетных периодах;          ||быль;                     |

|стоимостью  имущества   при||- убытка,  перенесенного  на||-   применения   различных|

|внесении  его  в   уставный||будущее, который не  исполь-||правил  отражения  процен-|

|(складочный) капитал другой||зован для  уменьшения налога||тов, уплачиваемых  органи-|

|организации  и  стоимостью,||на прибыль в отчетном перио-||зацией за   предоставление|

|по  которой  это  имущество||де,  но который будет принят||ей в пользование  денежных|

|отражено  в   бухгалтерском||в  целях  налогообложения  в||средств   (кредитов,  зай-|

|балансе у передающей сторо-||последующих  отчетных перио-||мов), для целей бухгалтер-|

|ны;                        ||дах, если иное не предусмот-||ского учета  и  для  целей|

|-    образования    убытка,||рено законодательством  Рос-||налогообложения и т.д.    |

|перенесенного  на  будущее,||сийской Федерации о  налогах||                          |

|который  по истечении опре-||и сборах;                   ||                          |

|деленного времени  согласно||-   применения   в    случае||                          |

|законодательству Российской||продажи  объектов   основных||                          |

|Федерации о налогах  и сбо-||средств разных правил  приз-||                          |

|рах уже не может  быть при-||нания для целей  бухгалтерс-||                          |

|нят  в  целях налогообложе-||кого учета и целей налогооб-||                          |

|ния как в  отчетном, так  и||ложения остаточной стоимости||                          |

|в  последующих отчетных пе-||объектов  основных средств и||                          |

|риодах, и т.д.             ||расходов,   связанных  с  их||                          |

|                           ||продажей;                   ||                          |

|                           ||-    наличия    кредиторской||                          |

|                           ||задолженности за приобретен-||                          |

|                           ||ные товары (работы,  услуги)||                          |

|                           ||при использовании  в   целях||                          |

|                           ||налогообложения    кассового||                          |

|                           ||метода определения доходов и||                          |

|                           ||расходов, а в целях  бухгал-||                          |

|                           ||терского учета - исходя   из||                          |

|                           ||допущения  временной опреде-||                          |

|                           ||ленности  фактов хозяйствен-||                          |

|                           ||ной деятельности и т.д.     ||                          |

\---------------------------/\----------------------------/\--------------------------/

             |  возникают                  |  возникают                 | возникают

/---------------------------\/----------------------------\/--------------------------\

|   Постоянные разницы      || Налогооблогаемые временные ||    Вычитаемые временные  |

|                           ||          разницы           ||          разницы         |

\---------------------------/\----------------------------/\--------------------------/

             | отражение                   | отражение                  | отражение

             | в учете                     | в учете                    | в учете

/---------------------------\/----------------------------\/--------------------------\

|Аналитика к счетам  бухгал-||Аналитика к  счетам  бухгал-||Аналитика к счетам бухгал-|

|терского  учета,  в  оценке||терского  учета,  в   оценке||терского  учета, в  оценке|

|которых возникают  постоян-||которых возникают  временные||которых возникают  времен-|

|ные разницы                ||разницы                     ||ные разницы               |

\---------------------------/\----------------------------/\--------------------------/

             |  возникают                  |  возникают                 | возникают

/---------------------------\/----------------------------\/--------------------------\

|Постоянное    обязательство||Отложенный  налоговый  актив||Отложенное налоговое  обя-|

|(постоянная ставка x ставка||(вычитаемая временная разни-||зательство (налогооблагае-|

|налога на прибыль =  посто-||ца x ставка налога  на  при-||мая  временная  разница  x|

|янное обязательство)       ||быль = отложенный  налоговый||ставка налога на прибыль =|

|                           ||актив)                      ||отложенное налоговое  обя-|

|                           ||                            ||зательство)               |

\---------------------------/\----------------------------/\--------------------------/

             | отражение                   | отражение                  | отражение

             | в учете                     | в учете                    | в учете

/---------------------------\/----------------------------\/--------------------------\

|Д-т 99, субсчет "Постоянное||Возникновение    отложенного||Возникновение  отложенного|

|налоговое   обязательство",||налогового актива отражается||налогового   обязательства|

|К-т 68                     ||записью Д-т 09, К-т 68      ||отражается записью Д-т 68,|

|                           ||                            ||К-т 78                    |

|---------------------------|\----------------------------/\--------------------------/

|Погашение и списание посто-|/----------------------------\/--------------------------\

|янных разниц  (и соответст-||Погашение отложенного  нало-||Погашение отложеного нало-|

|венно,  постоянного  обяза-||гового актива отражается за-||гового обязательства отра-|

|тельства) невозможно.   Эти||писью: Д-т 68, К-т 09       ||жается записью:   Д-т  78,|

|расхождения  между  бухгал-||                            ||К-т 68                    |

|терским и налоговым  учетом|\----------------------------/\--------------------------/

|возникают раз и навсегда   |/----------------------------\/--------------------------\

\---------------------------/|Списание отложенного налого-||Списание отложенного нало-|

                             |вого актива  отражается  за-||гового обязательства отра-|

                             |писью: Д-т 99, К-т 09       ||жается  записью:  Д-т  78,|

                             |                            ||К-т 99                    |

                             \----------------------------/\--------------------------/

Каждому виду разниц соответствуют такие же активы и обязательства (для постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 - только обязательства*(1)), определяемые как сумма возникшей постоянной или временной разницы, умноженная на действующую ставку налога на прибыль.

При этом читателям журнала следует обратить внимание на то, что согласно п.16 ПБУ 18/02 если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Самый простой пример такого различия - это изменения ставок налога на прибыль в следующем отчетном (налоговом) периоде. В такой ситуации постоянные налоговые обязательства необходимо оценивать исходя из ставки налога, действующей на момент их выявления (так как они никогда не погашаются), а временные активы и обязательства - исходя из новой ставки налога на прибыль, которая будет действовать в следующем отчетном (налоговом) периоде (то есть тогда, когда наступит время их погашения).

Порядок выявления и учета постоянных и временных разниц и соответствующих им обязательств систематизирован в нижеприведенной таблице.

Таблица

Постоянные и временные разницы и соответствующие
им активы и обязательства

Характерис- тики	Постоянные	Временные
		вычитаемые временные разницы	налогооблагаемые временные разницы
Определение	Доходы и расходы, формиру- ющие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02)	Доходы и расходы, формирующие бухгалтер- скую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02)
		при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образо- ванию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следую- щем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.11 ПБУ 18/02)	при формировании на- логооблагаемой прибы- ли (убытка) приводят к образованию отло- женного налога на прибыль, который дол- жен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в после- дующих отчетных пери- одах (п.12 ПБУ 18/02)
Условия воз- никновения	Постоянные разницы соглас- но п.4 ПБУ 18/02 возника- ют в результате: - превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над рас- ходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ог- раничения по расходам; - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе иму- щества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связан- ных с этой передачей; - непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал дру- гой организации и стоимос- тью, по которой это иму- щество отражено в бухгал- терском балансе у переда- ющей стороны; - перенесения на будущее убытка, который по истече- нии определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о на- логах и сборах уже не мо- жет быть принят в целях налогообложения как в от- четном, так и в последую- щих отчетных периодах, и т.д.	Вычитаемые времен- ные разницы согла- сно п.11 ПБУ 18/02 образуются в ре- зультате: - применения раз- ных способов рас- чета амортизации для целей бухгал- терского учета и целей определения налога на прибыль; - применения раз- ных способов приз- нания коммерческих и управленческих расходов в себес- тоимости проданных продукции, това- ров, работ, услуг в отчетном перио- де для целей бух- галтерского учета и целей налогооб- ложения; - излишне уплачен- ного налога, сумма которого не возв- ращена организа- ции, а принята к зачету при форми- ровании налогооб- лагаемой прибыли в следующем за от- четным или в по- следующих отчетных периодах; - перенесения на будущее убытка, который не исполь- зован для уменьше- ния налога на прибыль в отчетном периоде, но кото- рый будет принят в целях налогообло- жения в последую- щих отчетных пери- одах, если иное не предусмотрено за- конодательством Российской Федера- ции о налогах и сборах; - применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгал- терского учета и целей налогообло- жения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связан- ных с их продажей; - наличия креди- торской задолжен- ности за приобре- тенные товары (ра- боты, услуги) при использовании в целях налогообло- жения кассового метода определения доходов и расхо- дов, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения времен- ной определенности фактв хозяйствен- ной деятельности и т.д.	Налогооблагаемые вре- менные разницы сог- ласно п.12 ПБУ 18/02 образуются в резуль- тате: - применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; - признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, ус- луг) в виде доходов от обычных видов дея- тельности отчетного периода, а также при- знания процентных до- ходов для целей бух- галтерского учета, исходя из допущения временной определен- ности фактов хозяйст- венной деятельности, а для целей налогооб- ложения - по кассовому мето- ду; - отсрочки или рас- срочки по уплате на- лога на прибыль; - применения различ- ных правил отражения процентов, уплачива- емых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложе- ния и т.д.
Правила фор- мирования	Информация о постоянных разницах может формиро- ваться на основании пер- вичных учетных документов: либо в регистрах бухгал- терского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятель- но, например в регистрах налогового учета или сов- мещенных регистрах бухгал- терского и налогового уче- та (п.5 ПБУ 18/02)	Информация о временных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином поряд- ке, определяемом организацией самостоя- тельно, например в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгал- терского и налогового учета
Отражение в учете	Постоянные разницы отчет- ного периода отражаются согласно п.6 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете обосо- бленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обя- зательств, в оценке кото- рых возникла постоянная разница)	Вычитаемые временные разницы и налогооб- лагаемые временные разницы отчетного пе- риода согласно п.13 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая вре- менная разница или налогооблагаемая вре- менная разница
Последствия (соответст- вующие акти- активы и обязательст- ва)	Следствие постоянных раз- ниц - постоянные налоговые обязательства, то есть суммы налога, которые при- водят к увеличению налого- вых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п.7 ПБУ 18/02)	Следствие вычитае- мых временных раз- ниц - отложенные налоговые активы, то есть часть от- ложенного налога на прибыль, кото- рая должна привес- ти к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следую- щем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.14 ПБУ 18/02)	Следствие налогообла- гаемых временных раз- ниц - отложенные на- логовые обязательст- ва, то есть часть от- ложенного налога на прибыль, которая дол- жна привести к увели- чению налога на при- быль, подлежащего уп- лате в бюджет в сле- дующем за отчетным или в последующих от- четных периодах (п.15 ПБУ 18/02)
Порядок рас- чета суммы отложенных налоговых активов и обязательств	Постоянное налоговое обя- зательство равно величине, определяемой как произве- дение постоянной разницы, возникшей в отчетном пе- риоде, на ставку налога на прибыль, установленную за- конодательством Российской Федерации о налогах и сбо- рах и действующую на от- четную дату (п.7 ПБУ 18/02)	Отложенные налого- вые активы равны величине, опреде- ляемой как произ- ведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчет- ном периоде, на ставку налога на прибыль, установ- ленную законода- тельством Российс- кой Федерации о налогах и сборах и действующую на от- четную дату (п.14 ПБУ 18/02)	Отложенные налоговые обязательства равны величине, определяе- мой как произведение налогооблагаемых вре- менных разниц, воз- никших в отчетном пе- риоде, на ставку на- лога на прибыль, ус- тановленную законода- тельством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.15 ПБУ 18/02)
Дата призна- ния послед- ствий возни- кновения со- ответствую- щих разниц (то есть со- ответствую- щих активов и обяза- тельств)	Признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоян- ная разница	Организация приз- нает отложенные налоговые активы в том отчетном пери- оде, когда возни- кают вычитаемые временные разницы, при условии суще- ствования вероят- ности того, что она получит нало- гооблагаемую при- быль в последующих отчетных периодах (п.14 ПБУ 18/02). Отложенные налого- вые активы отража- ются в бухгалтерс- ком учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда су- ществует вероят- ность того, что вычитаемая времен- ная разница не бу- дет уменьшена или полностью погашена в последующих от- четных периодах (п.14 ПБУ 18/02). Если такая вероят- ность существует в высокой степени, то вычитаемая раз- ница по сути своей является постоян- ной (см. графу 1 данной таблицы), соответственно от- ложенные налоговые активы в этой час- ти следует призна- вать как постоян- ные налоговые обя- зательства	Отложенные налоговые обязательства призна- ются в том отчетном периоде, когда возни- кают налогооблагаемые временные разницы (п.15 ПБУ 18/02)
Отражение в учете пос- ледствий возникнове- ния соответ- ствущих раз- ниц (то есть соответству- ющих активов и обяза- тельств)	Отражаются в бухгалтерском учете на счете учета при- былей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обя- зательство") в корреспон- денции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.7 ПБУ 18/02)	Отложенные налого- вые активы отража- ются в бухгалтерс- ком учете на от- дельном синтети- ческом счете по учету отложенных алоговых активов. При этом в анали- тическом учете от- ложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитае- мая временная раз- ница (п.14 ПБУ 18/02)	Отложенные налоговые обязательства отража- ются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обяза- тельств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учиты- ваются дифференциро- ванно по видам акти- вов и обязательств, в оценке которых воз- никла налогооблагае- мая временная разница (п.15 ПБУ 18/02)
Записи на счетах бух- галтерского учета при при возник- новении на- логовых ак- тивов и обя- зательств	Возникновение постоянного налогового обязательства отражается записью: Д-т 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т 68	Отложенный налого- вый актив отража- ется в бухгалтерс- ком учете по дебе- ту счета учета от- ложенных налоговых активов в коррес- понденции со сче- том учета расчетов по налогам и сбо- рам (п.17 ПБУ 18/02). По мнению автора, возникно- вение отложенного налогового актива отражается за- писью: Д-т 09 К-т 68 (см. также п.23 ПБУ 18/02)	Отложенное налоговое обязательство отража- ется в бухгалтерском учете по кредиту сче- та учета отложенных налоговых обяза- тельств в корреспон- денции с дебетом сче- та учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 8/02). По мнению автора, возни- кновение отложенного налогового обязатель- ства отражается за- писью: Д-т 68 К-т 78 (см. также п.23 ПБУ 18/02)
Записи на счетах бух- галтерского учета при погашении налоговых активов и обязательств	Погашение и списание пос- тоянных разниц (и соответ- ственно, постоянного обя- зательства) невозможно. Эти расхождения между бух- галтерским и налоговым учетом возникают раз и навсегда	По мере уменьшения или полного пога- шения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью по- гашаться отложен- ные налоговые ак- тивы. Суммы, на которые уменьшают- ся или полностью погашаются в теку- щем отчетном пери- оде отложенные на- логовые активы, бухгалтерском уче- те по кредиту сче- та учета отложен- ных налоговых ак- тивов в корреспон- денции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п.17 ПБУ 18/02). Погашение отложен- ного налогового актива отражается записью: Д-т 68 К-т 09. В случае, если в текущем от- четном периоде от- сутствует налого- облагаемая при- быль, но существу- ет вероятность то- го, что налогооб- лагаемая прибыль возникнет в пос- ледующих отчетных периодах, то суммы отложенного нало- гового актива ос- танутся без изме- нения до того от- четного периода, в котором в органи- зации возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федера- ции о налогах и сборах. Это озна- чает, что вышеука- занная проводка будет сделана в том отчетном пери- оде, в котором по- явится налог на прибыль, с тем чтобы сальдо по счету 68 в части расчетов по налогу на прибыль в ре- зультате погашения отложенного нало- гового актива не стало дебетовым. Такой порядок со- ответствует прави- лам главы 25 НК РФ	По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых вре- менных разниц будут уменьшаться или пол- ностью погашаться от- ложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаю- тся или полностью по- гашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательс- тва, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корре- спонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 18/02). По- гашение отложенного налогового обязатель- ства отражается за- писью: Д-т 78 К-т 68
Записи на счетах бух- галтерского учета при списании на- логовых ак- тивов и обя- зательств		Отложенный налого- вый актив при вы- бытии объекта ак- тива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибы- лей и убытков в сумме, на которую по законодательст- ву Российской Фе- дерации о налогах и сборах не будет уменьшена налого- облагаемая прибыль как отчетного пе- риода, так и пос- ледующих отчетных периодов (п.17 ПБУ 18/02). Списание отложенного нало- гового актива от- ражается записью: Д-т 99 К-т 09	Отложенное налоговое обязательство при вы- бытии объекта актива или вида обязательс- тва, по которому оно было начислено, спи- сывается на счет уче- та прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена нало- гооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.18 ПБУ 18/02). Списание от- ложенного налогового обязательства отража- ется записью: Д-т 78 К-т 99

При применении приведенных в таблице правил следует иметь в виду, что согласно п.19 ПБУ 18/02 при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства при одновременном выполнении следующих условий:

- наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

3. Расчет текущего налога на прибыль

В соответствии с п.20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Эта сумма затем корректируется на выявленные в учете постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства.

Рассмотрим порядок осуществления действий по исчислению налога на прибыль на конкретном примере.

Пример. Расчет текущего налога на прибыль.

При составлении бухгалтерской отчетности за год организация в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в размере 126 110 руб. Ставка налога на прибыль составляла 24%.

Среди факторов, повлиявших на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка), можно назвать следующие:

1) фактические представительские расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3000 руб.;

2) амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4000 руб. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 руб.;

3) начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации В в размере 2500 руб.

Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц приведен в табл. 1.

Таблица 1

N п/п	Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерс- кой прибыли (убытка), руб.	Суммы, учитывае- мые при определе- нии налогоо- благаемой прибыли (убытка), руб.	Разницы, возникшие в отчетном периоде, руб.
1	Представительские расходы	15 000	12 000	3000 (постоянная разница)
2	Сумма начисленной амортизации по амортизируемому имуществу	4000	2000	2000 (вычитаемая временная разница)
3	Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия	2500	-	2500 (налогооблага- емая временная разница)

Используя данные, приведенные в табл.1, произведем необходимые расчеты с целью определения текущего налога на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль:

126 110 руб. x 24% : 100% = 30 266,4 руб.

Постоянное налоговое обязательство:

3000 руб. x 24% : 100% = 720 руб.

Отложенный налоговый актив:

2000 руб. x 24% : 100% = 480 руб.

Отложенное налоговое обязательство:

2500 руб. x 24% : 100% = 600 руб.

Текущий налог на прибыль:

30 266,4 руб. + 720 руб. + 480 руб. - 600 руб. = 30 866,4 руб.

На счетах бухгалтерского учета делаются следующие проводки:

Д-т 26 К-т 60 (71, 10 и др.) - 15 000 руб. - отражена сумма представительских расходов;

Д-т 20 (23, 25, 26, 44 и др.) К-т 02 - 4000 руб. - начислена амортизация основных средств;

Д-т 76 К-т 91 - 2500 руб. - начислен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия;

Д-т 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль", К-т 68 - 30 266,4 руб. (126 110 руб.*(2) х 24%) - отражена сумма налога на прибыль, исчисленного на основании данных бухгалтерского учета.

При этом в аналитическом учете необходимо отразить все разницы, возникшие между бухгалтерским и налоговым учетом. В нашем примере это может быть сделано следующими проводками:

Д-т 26, субсчет "Налогооблагаемые временные разницы", К-т 26, субсчет "Представительские расходы, не учитываемые для целей налогообложения"*(3), - 3000 руб. - отражена сумма постоянной разницы;

Д-т 02, субсчет "Начисление амортизации по правилам бухгалтерского учета", К-т 02, субсчет "Вычитаемые временные разницы", - 2000 руб. - отражена сумма вычитаемой временной разницы (см. табл.1);

Д-т 91, субсчет "Начисление доходов от долевого участия по правилам бухгалтерского учета при выявлении налогооблагаемых разниц", К-т 91, субсчет "Налогооблагаемые временные разницы", - 2500 руб. - отражена сумма налогооблагаемой временной разницы.

При этом общее сальдо по каждому из вышеприведенных счетов (в совокупности по всем соответствующим субсчетам) не изменяется. Если налогоплательщик не хочет делать проводок по субсчетам, можно просто выделить сумму соответствующих расхождений в аналитических учетных регистрах, например ввести в соответствующий регистр (по начислению амортизации, по учету затрат и т.п.) дополнительную строку или графу "Суммы, не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль" или "Вычитаемые временные разницы", "Амортизация, не учитываемая для целей налогообложения в текущем отчетном периоде" и т.п.

На сумму постоянного налогового обязательства, возникшего в результате появления постоянной разницы, делается следующая проводка:

Д-т 99 К-т 68 - 720 руб. (3000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

На сумму отложенного налогового актива, возникшего в результате появления вычитаемой временной разницы, делается проводка:

Д-т 09 К-т 68 - 480 руб. (2000 руб. х 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

На сумму отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы, делается следующая проводка:

Д-т 68 К-т 78 - 600 руб. (2500 руб. х 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Таким образом, размер текущего налога на прибыль (сформированного в бухгалтерском учете и подлежащего уплате в бюджет), отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб. (30 266, 4 руб. + 720 руб. + 480 руб. - 600 руб.)

Для проверки правильности исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки указаны в табл.2.

Таблица 2

Прибыль согласно Отчету о прибылях и убытках (бухгалтерс- кая прибыль)	126 110 руб.
Увеличивается на:	5000 руб.
в том числе: на представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством	3000 руб.
на величину амортизационных отчислений, отнесенную к воз- мещению, превышающую принятые в целях налогообложения сум- мы (например, из-за несоответствия выбранных способов на- числения амортизации)	2000 руб.
Уменьшается на:	2500 руб.
в том числе: на сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций	2500 руб.
Итого налогооблагаемая прибыль	128 610 руб.

Текущий налог на прибыль равен 30 866,4 руб. (128 610 руб. x 24% : 100%).

Г.Ю. Касьянова,

Информцентр XXI века

"Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При этом в ПБУ 18/02 не предусмотрен учет постоянных разниц, возникающих вследствие того, что некоторые доходы, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 91, не учитываются для целей налогообложения. Если же не учитывать эти суммы, то так называемый бухгалтерский налог на прибыль, исчисленный в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, не совпадет с расчетом в налоговой декларации, произведенным в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

*(2) См. условия примера.

*(3) Можно открыть просто общий субсчет к счету 26 "Постоянные разницы", на котором будут отражаться все аналогичные суммы.