Особенности исчисления налога на прибыль организаций при безвозмездной передаче и получении имущества (В.В. Нарежный, "Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.)

Особенности исчисления налога на прибыль организаций
при безвозмездной передаче и получении имущества

1. Различия между договорами дарения
и безвозмездного получения имущества

В хозяйственной деятельности налогоплательщиков часто встречается ситуация, когда какое-либо имущество передается ими либо поступает к ним безвозмездно. Порядок налогообложения подобных операций существенно отличается от порядка налогообложения операций по реализации такого же имущества.

Организация может получить имущество безвозмездно от лица, не являющегося ее участником, на основании договора дарения либо договора безвозмездного пользования.

Наиболее существенная разница между правоотношениями, возникающими на основании вышеуказанных двух видов договоров, заключается в определении того, кто является собственником такого имущества. В первом случае право собственности переходит к получателю (одаряемому), во втором - остается за передающей стороной (ссудодателем).

Согласно ст.572 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает другую сторону (одаряемого) от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Гражданское законодательство определяет для организаций ряд ограничений на заключение договора дарения. Так, в соответствии с п.4 ст.575 ГК РФ дарение запрещено между коммерческими организациями.

Таким образом, сторонами договора дарения могут быть:

- коммерческая и некоммерческая организации;

- две некоммерческие организации;

- физическое лицо и коммерческая либо некоммерческая организация.

Кроме того, согласно п.1 ст.576 ГК РФ юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, вправе подарить ее с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное. Это ограничение не распространяется на обычные подарки небольшой стоимости.

Что касается договора безвозмездного пользования (договора ссуды), то согласно ст.689 ГК РФ по данному договору одна сторона (ссудодатель) передает вещь в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть вещь в том же состоянии, в каком она получила ее, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.

2. Определение безвозмездно полученного имущества

Определение безвозмездно полученного имущества для целей применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) содержится в п.2 ст.248 настоящего Кодекса: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Как видим, данное определение не включает получение имущества по договору безвозмездного пользования: у получателя возникает обязанность (хотя и разорванная во времени) предоставить передающему лицу имущество (то есть вернуть полученное ранее имущество).

В то же время определение безвозмездно полученного имущества для целей главы 25 НК РФ охватывает некоторые иные операции по передаче имущества между хозяйствующими субъектами, которые не осуществляются на основании договора дарения, в частности внесение вкладов участниками общества с ограниченной ответственностью (ООО) в имущество такого ООО.

В соответствии с п.1 ст.27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники ООО обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания вносить вклады в имущество общества. Внесение таких вкладов в имущество ООО не изменяет размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его уставном капитале.

Поскольку внесение таких вкладов в имущество ООО его участниками не создает у самого общества обязанности встречного предоставления какого-либо имущества таким участникам, выполнения для них работ, оказания им услуг, подобная операция с точки зрения главы 25 НК РФ также признается безвозмездной передачей (для участников) и получением (для общества) имущества. Вместе с тем налоговое законодательство содержит ряд положений, позволяющих частично или полностью исключить стоимость имущества, полученного в рамках внесения вкладов участниками ООО в его имущество, из объектов обложения налогом на прибыль.

3. Определение стоимости безвозмездно полученного
имущества для целей налогообложения

В главе 25 НК РФ установлено одно достаточно простое правило для стороны, безвозмездно передающей имущество. Согласно п.16 ст.270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Для получающей стороны все обстоит гораздо сложнее.

По общему правилу, установленному п.8 ст.250 НК РФ, в составе внереализационных доходов учитывается стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.

В этом же пункте ст.250 НК РФ содержатся правила оценки стоимости безвозмездно полученного имущества для целей налогообложения (в частности, такие правила в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ используются при определении первоначальной стоимости безвозмездно полученного амортизируемого имущества).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже установленной в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или посредством проведения независимой оценки.

Если имеется заключение независимого оценщика о стоимости полученного безвозмездно имущества, то проблем у получателя, как явствует из вышеприведенной нормы НК РФ, не возникает. Если же оценка имущества не проводилась, то налогоплательщик обязан самостоятельно не только исчислить стоимость безвозмездно полученного имущества исходя из рыночных цен, но и подтвердить правильность такого исчисления, то есть изыскать документы, подтверждающие такие цены.

Это может вызвать у налогоплательщика затруднения, поскольку, руководствуясь п.11 ст.40 НК РФ, которым определены источники информации о рыночных ценах (официальные источники информации о ценах на товары, работы, услуги и биржевых котировках), сделать это не так просто: в российских условиях получить информацию о рыночных ценах крайне сложно - на бирже котируется лишь ограниченное количество видов товаров, органы статистики далеко не всегда публикуют сведения о ценах, а перечень товаров, по которым такие цены публикуются, достаточно ограничен.

Отметим, что такое положение, когда налогоплательщик должен самостоятельно подтверждать обоснованность примененной им оценки имущества, не является совершенно новым для российской налоговой системы. До введения в действие части первой НК РФ в п.5 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в отдельных случаях предусматривалось самостоятельное исчисление налогоплательщиком налога на прибыль при осуществлении товарообменных операций исходя из рыночных цен.

Фактически глава 25 НК РФ вернула налогоплательщиков к действовавшему ранее положению. Ранее также возникало немало вопросов в связи с порядком подтверждения оценки полученных безвозмездно товаров (работ, услуг), в основном связанных с тем, какие источники информации о ценах могут быть использованы в том или ином случае и каким источникам отдавать приоритет при существенном расхождении содержащихся в них данных.

Согласно разъяснениям, дававшимся налоговыми органами, источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Таким образом, при получении какого-либо имущества безвозмездно организация должна:

- получить информацию о его рыночной цене из вышеуказанных источников;

- получить от передающего такое имущество лица сведения об остаточной стоимости такого имущества (для амортизируемого имущества) либо о сумме затрат на производство (приобретение) такого имущества.

Сведения об остаточной стоимости амортизируемого имущества либо о сумме затрат на производство (приобретение) такого имущества налогоплательщика целесообразно отразить в акте приема-передачи такого имущества.

Если определенная рыночная цена имущества будет ниже его остаточной стоимости (затрат на производство или приобретение), то для целей налогообложения будет применяться последний показатель.

4. Налогообложение безвозмездно полученного имущества

Статья 251 НК РФ содержит ряд норм, в соответствии с которыми в определенных случаях полученное безвозмездно имущество не включается в состав внереализационных доходов.

Прежде всего это имущество, получаемое от участников организаций и организациями- участниками от юридических лиц, в которых они участвуют.

Согласно подпункту 11 п.1 ст.251 НК РФ не включается в состав внереализационных доходов имущество, полученное российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Данная норма, в частности, применяется в случае внесения участниками ООО вкладов в имущество такого общества в порядке, предусмотренном п.1 ст.27 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Следует отметить, что в данную норму Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" были внесены изменения. Ранее для того, чтобы безвозмездно полученное имущество не признавалось объектом налогообложения, доля передающей или получающей стороны должна была составлять не менее 50% [то есть 50% участия было достаточно для освобождения передаваемого таким участником (либо такому участнику) имущества от налогообложения]. До принятия вышеуказанных изменений в ситуации, когда, например, у ООО имелись два учредителя (участника), каждому из которых принадлежит по 50% уставного капитала, внесение ими вкладов в имущество этого общества не приводило к образованию объекта налогообложения.

После внесения изменений Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ в рассмотренной ситуации вся сумма вносимого участниками имущества должна признаваться внереализационным доходом.

Таким образом, в настоящее время при внесении вкладов в имущество ООО либо любой иной передаче имущества (например, по договору дарения) между организацией и ее участниками некоторая часть передаваемого имущества будет являться объектом налогообложения [за исключением случая, если доля участника, передающего (получающего) безвозмездно имущество, составляет 100% уставного капитала получающей (передающей) организации].

На практике возникает вопрос: должно ли полученное ранее имущество от участника, которому принадлежит 100% уставного капитала получившей такое имущество организации, и возвращаемое этому участнику до истечения одного года облагаться налогом на прибыль? На данный вопрос следует ответить отрицательно, поскольку в норме подпункта 11 п.1 ст.251 НК РФ речь идет исключительно о третьих лицах (то есть всех лицах, за исключением передавшего имущество участника и получившей имущество организации).

Аналогичная ситуация складывается, когда возврат ранее безвозмездно полученного имущества осуществляется правопреемнику передавшего его участника. Такое может произойти, если передавший ранее безвозмездно имущество участник осуществил реорганизацию (например, слился с каким-либо иным лицом). В этом случае все права существовавшего ранее участника перейдут к вновь образованной в результате такого слияния организации (п.1 ст.52 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", п.1 ст.16 Федерального закона от 26.01.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и т.д.), и, по нашему мнению, передача вновь образованной организации ранее полученного безвозмездно от участника имущества будет эквивалентна передаче такого имущества ранее существовавшему участнику.

Если реорганизация участника произошла в форме разделения или выделения, то права и обязанности переходят к вновь образуемым организациям (организации) в соответствии с разделительным балансом. Таким образом, возврат в течение года после получения от участника имущества без уплаты налога на прибыль может быть произведен тому юридическому лицу, которое в соответствии с разделительным балансом является правопреемником участника, ранее передавшего безвозмездно такое имущество.

Еще одна важная для налогоплательщиков норма содержится в подпункте 6 п.1 ст.251 НК РФ: не включается во внереализационные доходы имущество, которое получено в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (далее - Закон N 95-ФЗ).

5. Освобождение от налогообложения безвозмездно
полученного имущества

Следует отметить, что Закон N 95-ФЗ предоставление льгот по налогам (к таковым, по сути, можно причислить и освобождение от налогообложения в соответствии с подпунктом 6 п.1 ст.251 НК РФ) обуславливает наличием удостоверений - документов, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленных по форме и выдаваемых в порядке, которые определяются Правительством РФ. Порядок выдачи таких удостоверений установлен постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046.

Таким образом, воспользоваться освобождением от налогообложения передаваемых товаров, работ, услуг налогоплательщики могут при наличии удостоверений о признании таких товаров, работ, услуг гуманитарной или технической помощью (содействием).

Согласно подпункту 14 п.1 ст.251 НК РФ не включаются в состав внереализационных доходов доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Под средствами целевого финансирования для целей главы 25 НК РФ понимается имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. Однако, кроме приведенного общего определения средств целевого финансирования, в указанном пункте ст.251 НК РФ содержится перечень видов доходов, признаваемых средствами целевого финансирования:

1) средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

2) полученные гранты. В целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями, по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ (перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, приведен в постановлении Правительства РФ от 24.12.2002 N 923);

гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

3) инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

4) инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения. С данной нормой связана некоторая неясность. Ни в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", ни в Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" не дано четкого определения понятия "использование инвестиций". Очевидно, законодатель имел в виду, что полученные денежные средства должны быть в течение года потрачены на приобретение (строительство) соответствующих объектов капитальных вложений;

5) аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов, в частности, получение застройщиком средств по договору долевого строительства;

6) средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

7) средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

8) средства, полученные организациями отдельных секторов экономики на отдельные виды мероприятий (например, на обеспечение безопасности особо радиационно опасных производств).

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Согласно подпункту 22 п.1 ст.251 НК РФ не включается во внереализационные доходы имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Наконец, в соответствии с п.2 ст.251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы такой вид безвозмездного поступления имущества, как целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).

К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений также обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. При отсутствии такого учета у организаций, получивших средства целевых поступлений, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Данный пункт ст.251 НК РФ действует в отношении некоммерческих организаций.

К вышеуказанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от органов исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые на определенные учредительными документами РОСТО цели;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Для освобождения от налогообложения средств целевого финансирования и целевых поступлений необходимо доказать их целевое использование: ведь такое использование вышеуказанных средств является основным условием освобождения их от налогообложения. В этой связи, по общему правилу, доказывать факт целевого использования таких средств, в том числе и перед налоговым органом, должен получивший их налогоплательщик. Иными словами, налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие использование средств, полученных в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений на соответствующие цели.

В декларации по налогу на прибыль безвозмездно полученные доходы отражаются по строке 070 приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02.

Кроме того, организации, получающие средства в рамках безвозмездной помощи (содействия), целевого финансирования, целевых поступлений и т.д., обязаны заполнять Лист 14 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" декларации по налогу на прибыль. Порядок заполнения данного листа декларации подробно рассмотрен в п.19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

6. Дата признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества

Как при применении налогоплательщиком метода начисления, так и при применении кассового метода будут действовать одинаковые правила определения даты признания доходов:

- при получении безвозмездно денежных средств на расчетный счет (в кассу) - дата поступления таких денежных средств;

- при получении безвозмездно иного имущества (основных средств, нематериальных активов, товаров, ценных бумаг и т.д.) - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.

Если средства целевого финансирования, целевые поступления используются не по назначению и т.д., они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения).

В.В. Нарежный,

группа компаний "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

"Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.