Вопрос: Как облагаются налогом на прибыль доходы по государственным ценным бумагам? ("Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.)

Как облагаются налогом на прибыль доходы по государственным ценным бумагам?

Согласно п.5 ст.286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удерживать налог из доходов налогоплательщика и перечислять его в бюджет возлагается на этот источник доходов.

В данном случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;

2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный п.5 ст.286 НК РФ, доведена до налогоплательщиков приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н (далее - Перечень).

По государственным и муниципальным ценным бумагам, не вошедшим в Перечень, налогообложение по ставкам налога, установленным п.4 ст.284 НК РФ, производится источником выплаты дохода - банком, являющимся уполномоченным Минфином России банком-дилером по обслуживанию вышеуказанных ценных бумаг.

При заключении договоров на брокерское обслуживание с клиентами по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами банк не является налоговым агентом по удержанию налога с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Налог с таких доходов уплачивается получателем дохода.

В соответствии с абзацем третьим ст.281 НК РФ налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены главой 25 НК РФ. При этом порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определен п.5-7 ст.328 НК РФ.

Особенности установления налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определены ст.276 НК РФ, а особенности ведения налогового учета при исполнении договора доверительного управления имуществом - ст.332 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 п.4 ст.284 НК РФ налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 п.4 ст.284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, взимается по ставке 15%.

Как следует из п.4 ст.287 НК РФ, уплата налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, производится налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

На основании абзаца второго п.2 ст.276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

В соответствии с п.2 ст.274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст.284 НК РФ (24%), определяется налогоплательщиком отдельно. Кроме того, по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов).

Учитывая вышеизложенное, налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивается учредителем доверительного управления не позднее 10 дней по окончании отчетного (налогового) периода, на последний день которого управляющий сообщил (должен был сообщить в соответствии с требованиями ст.276 НК РФ) учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о начисленном (полученном) процентном доходе по государственным ценным бумагам, облагаемым по ставкам, установленным в п.4 ст.284 настоящего Кодекса.

Это относится в полной мере и к случаю, когда учредителем доверительного управления является негосударственный пенсионный фонд, который определяет налоговую базу по налогу на прибыль с учетом особенностей, установленных ст.295, 296 НК РФ.

Согласно ст.281 НК РФ при размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости вышеуказанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Таким образом, разница между номинальной стоимостью облигаций федерального займа и стоимостью их первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным, не является процентным доходом по государственной ценной бумаге и, соответственно, не подлежит учету в целях налогообложения по методу начисления на конец отчетного периода.

Стоимость приобретения облигаций федерального займа (ОФЗ) при размещении (ст.329 НК РФ) признается расходом при реализации (выбытии) ценных бумаг, и, соответственно, положительная (отрицательная) разница между ценой реализации и приобретения ОФЗ при операциях купли-продажи без учета накопленного процентного дохода признается прибылью (убытком) при реализации (выбытии) ценных бумаг.

К вышеуказанной разнице не применяются положения п.6 ст.271 и ст.328 НК РФ.

Процентный (купонный) доход по ценным бумагам, включенным в Перечень, облагаемый по ставке 15%, определяется согласно п.6 ст.271, ст.280, ст.281, ст.286, ст.287 и ст.328 НК РФ независимо от того, приобреталась облигация при первичном размещении или нет.

Согласно п.2 ст.274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В соответствии с п.2 ст.295 НК РФ в целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения в отчетном периоде при условии размещения вышеуказанных средств по пенсионным счетам в разрезе доходов.

К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, которые в целях налогообложения прибыли уменьшаются на доходы, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения в отчетном периоде, в частности, относятся доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходов, полученных продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода). С вышеуказанной разницы по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, определяемой на условиях и в порядке, установленных п.2 ст.295 НК РФ, негосударственные пенсионные фонды уплачивают налог на прибыль самостоятельно по ставке 15%.

В.Е. Мурзин,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

1 мая 2003 г.

"Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.