Проблемы налогообложения добавленной стоимости (В.Г. Пансков, "Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.)

Проблемы налогообложения добавленной стоимости

В ходе масштабных контрольных мероприятий, проведенных Счетной палатой Российской Федерации по проблемам формирования налоговых доходов федерального бюджета, наряду с нарушениями российского законодательства были выявлены существенные резервы пополнения бюджетных доходов за счет комплексного совершенствования механизма возмещения сумм НДС. Эти проверки осуществлялись во многих организациях и включали объекты налогообложения импортной и экспортной деятельности. Результаты указанных контрольных мероприятий показывают, что в последние годы происходит значительный, ничем не обоснованный опережающий рост сумм денежных средств, выделяемых из федерального бюджета на возмещение НДС, уплачиваемого экспортерами поставщикам материальных ресурсов.

Эти проблемы, в первую очередь, обусловлены имеющимися существенными недостатками в нормах налогового и таможенного законодательства Российской Федерации, регулирующих возмещение НДС экспортерам. Так, Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) не устанавливает зависимость между соблюдением налоговой дисциплины организациями-экспортерами и возмещением им НДС, а также обязанность налоговых органов проверять правильность применения цен на товары при контроле за полнотой исчисления и суммы возмещения НДС.

Таким образом, одной из основных проблем в этой области фискальной политики является упорядочение положения с возмещением НДС организациям-экспортерам, применяющим ставку налога в размере 0%.

Счетная палата Российской Федерации впервые поставила вопрос о необходимости решения проблемы возмещения НДС по экспорту при обсуждении проекта бюджета на 2002 год, когда сумма возмещения налога стала расти непропорционально увеличению объему экспорта, облагаемого НДС. По отчету за 2001 год возмещение по экспорту составило 211,9 млрд. руб. и увеличилось против 2000 года в 2,2 раза. Сумма возмещения налога, предусмотренная в федеральном бюджете на 2001 год (92,7 млрд. руб.), была превышена на 119,2 млрд. руб., или в 2,3 раза.

При этом если в 1999 году эти средства составляли 39,7 млрд. руб., или 18,3% от суммы НДС по товарам, производимым на территории Российской Федерации, зачисленной по итогам года в бюджет, то в 2001 году - 211,9 млрд. руб. (44,4%) . При росте поступлений налога в бюджет в 2,2 раза сумма возмещения НДС увеличилась в 6 раз, в то время как объем экспорта, облагаемого налогом, возрос в 1,7 раза.

Одновременно доля возмещения налога в объеме экспорта увеличилась с 2,6% в 1999 году до 8,1% в 2002 году. В 2002 году (по предварительным данным) общая сумма возмещения НДС составила 240 млрд. руб., или 44% от размера налога, зачисленного в бюджет.

Федеральным законом от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" предусмотрено возместить экспортерам 240 млрд. руб. НДС по товарам, производимым на территории Российской Федерации, что составляет более одной трети от запланированного поступления налога в бюджет. В результате роста сумм возмещения НДС поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве экспортной продукции, происходит снижение доли этого налога в доходах бюджетной системы страны. Например, на 2003 год доля НДС по товарам, производимым на территории Российской Федерации, планируется на уровне 21,5% в объеме налоговых доходов консолидированного бюджета Российской Федерации против доли этого налога в доходах консолидированного бюджета в 1996-1997 годах на уровне 25-26%.

Для неправомерного возмещения НДС, главным образом, используется создание подставных организаций-"однодневок", которые, получив от экспортера предъявленную к возмещению сумму налога, ликвидируются, не уплатив в бюджет причитающуюся сумму налога, в то время как экспортеры в соответствии с установленным порядком предъявляют в налоговые органы к возмещению суммы уплаченного налога и требуют возместить их из бюджета.

Нередко применяются и другие схемы незаконного получения дохода путем подобного изъятия из бюджета крупных сумм НДС, такие как ложный экспорт, завышение стоимости материальных ресурсов, использованных при производстве экспортной продукции. К непропорциональному росту сумм возмещения налога из федерального бюджета организациям-экспортерам ведет также неполное возмещение добросовестным экспортерам налоговыми органами этих сумм в течение финансового года и последующее погашение накопленной задолженности. Результаты проверок, проведенных Счетной палатой Российской Федерации, подтверждают широкое применение всех этих схем.

В этой ситуации принципиально важно, что проблема возмещения налога заключается главным образом не в том, имел ли место реальный экспорт, а была ли произведена уплата в бюджет возмещенных сумм НДС и поступила ли эта сумма налога в бюджет.

Проблема является чрезвычайно острой, поскольку она затрагивает не только экспортную деятельность. Подобные схемы используются и при импорте товаров, и при внутренних оборотах. Здесь размеры возмещения на порядок выше, но они значительно менее контролируемы. Это связано с тем, что по установленному порядку возмещение НДС осуществляется в данном случае не из средств бюджета, а самими налогоплательщиками путем зачета суммы входного НДС. Иными словами, контрагенты передают друг другу по цепочке НДС в составе платежей за товары (работы, услуги). При этом организации должны производить выплату в бюджет суммы НДС, полученной в качестве разницы между суммой НДС, содержащейся в поступлениях за товары, и суммой НДС, подлежащей возмещению, то есть содержащейся в платежах за приобретенные товары. По данным налоговой отчетности за 2002 год, подобным образом зачтено около 2,7 трлн. руб. При этом составить реальную картину того, сколько из этой суммы не внесено в бюджет, практически не представляется возможным.

Вполне очевидно, что организации-"однодневки" не функционируют самостоятельно, а теснейшим образом связаны с целым рядом других организаций - "посредников". Каждое звено в этой цепочке может использоваться в качестве "отмывочной" организации для незаконного изъятия из бюджета, как минимум, до 20% оборота на каждом этапе. Абсолютно ясно, что такая высокая "премия" за риски, связанные с использованием "серых" схем, позволяет не только окупать затраты, но и дает существенные преимущества организациям в конкурентной борьбе. Результатом является ситуация, при которой законопослушные организации становятся неконкурентоспособными и вынуждены либо покидать рынок, либо применять "серые" схемы. В этих условиях возможна реализация различных холдинговых схем с участием или без участия управляющей компании, незаконный наличный денежный оборот, вывод капитала в оффшорные и другие зоны льготного налогообложения.

Предпринимаемые налоговыми органами меры по усилению контроля за обоснованностью ходатайств налогоплательщиков о возмещении сумм НДС при экспорте товаров не принесли да и не могут принести ожидаемого результата. Продление срока рассмотрения ходатайств налогоплательщиков о возврате сумм НДС хотя и расширило возможности налоговых органов для более тщательной проверки этих ходатайств, однако увеличивает сроки возврата средств законопослушным налогоплательщикам. Проверки во всей цепочке отдельных организаций, получивших возмещение по НДС и не внесших его в бюджет, не дают и не могут дать практического результата, поскольку данные организации были созданы исключительно для этой цели и к моменту проведения контрольных мероприятий налоговыми органами они обычно ликвидируются. Так что продлением сроков проверки до шести месяцев и более проблему не решить.

Кроме того, в Российской Федерации почти 50% налогоплательщиков в совокупности или не состоят на налоговом учете, или не представляют налоговым органам никакой отчетности, или представляют так называемые нулевые балансы. Кто может поручиться за то, что они, получив от покупателя сумму НДС, которую тот затем засчитывает, сами внесли ее в бюджет? О масштабах уклонения от уплаты НДС свидетельствует тот факт, что в настоящее время в Российской Федерации реально облагается налогом только 41% ВВП, притом, что льгот по этому налогу не так уж много и применительно к ВВП они сокращаются.

Между тем данная проблема может еще более обостриться, если возмещение сумм НДС будет производиться сразу после осуществления экспортных операций, как это предусматривается решением заседания Правительства РФ от 6 февраля 2003 года.

Как известно, возмещение НДС организациям-экспортерам используется в мировой практике хозяйствования для стимулирования экспорта товаров. Однако страны с развитой рыночной экономикой и со сложившейся налоговой системой применяют такую налоговую норму не спонтанно, а с учетом уровня налоговой дисциплины хозяйствующих субъектов и состояния контроля за ними. В российской экономике возмещение налога превращается недобросовестными налогоплательщиками из формы стимулирования экспорта в источник незаконного дохода путем изъятия из бюджета крупных сумм. Опережающий рост сумм возмещения НДС организациям-экспортерам по отношению к росту объема облагаемого налогом экспорта свидетельствует именно об этом.

Речь идет о десятках, а может быть и сотнях миллиардов рублей. Для решения проблемы необходимо комплексное применение серьезных экономических, административных и организационных мер, которые Счетная палата Российской Федерации предложила в апреле 2002 года в письме Президенту Российской Федерации. Суть этих предложений состоит в том, чтобы уплата НДС по всей цепочке продвижения товара оформлялась отдельными платежными поручениями и суммы налога зачислялись на специальный счет, который может быть открыт либо налогоплательщику, либо, что целесообразнее, налоговому или казначейскому органу, с последующим возмещением сумм налога исключительно с этого счета.

Применение механизма таких счетов позволит осуществлять действительно оперативный мониторинг сумм уплаченного и возмещенного НДС и избежать его незаконного возмещения. При открытии вышеуказанных счетов налоговому или казначейскому органу функция мониторинга таких сумм перейдет от организаций к государству. Основой для выполнения мониторинга будут не отчеты организаций, а потоки денежных средств по НДС. Соответственно, расчеты по НДС станут транспорентными. Одновременно упростится контроль за обоснованностью возмещений по этому налогу, ограничатся возможности для применения различных схем ухода от его уплаты. Реализация этого порядка должна сократить сроки получения добросовестными налогоплательщиками уплаченного ими налога, минимизировать угрозу, связанную с отвлечением из оборота средств организаций.

В случае зачисления всех сумм НДС на специальный счет организации на него должны поступать и все полученные от покупателей суммы НДС. Одновременно с этого счета должны будут осуществляться все расходы по уплате налога в бюджет, а также возмещение сумм налога поставщикам данной организации на аналогичные специальные счета. Контроль за режимом вышеуказанных счетов необходимо в этом случае возложить на коммерческие банки с установлением соответствующей ответственности за нарушение режима их использования.

Дополнительными преимуществами применения механизма специальных счетов являются увеличение собираемости и ускорение поступлений НДС за счет существенного ограничения возможности использования схем уклонения от его уплаты, восстановление условий справедливой конкуренции для деятельности на рынке законопослушных организаций.

Справедливости ради следует также отметить, что данное предложение имеет и определенные недостатки. В частности, в течение определенного времени возможно увеличение объема неучтенных налично-денежных расчетов при товарных операциях в целях компенсации потерь от изменения уплаты НДС, возможен также рост доли недокументированного товарооборота.

В этих условиях несколько возрастет потребность организаций в оборотных средствах, которая может быть компенсирована за счет снижения ставки НДС, возможность которого появится у государства в связи с поступлением дополнительных финансовых средств.

В качестве альтернативного решения предлагается рассмотреть вопрос о возможности изменения порядка исчисления НДС. Для исключения необоснованного возмещения НДС и решения всех проблем неуплаты в бюджет входного НДС можно было бы объектом и базой налогообложения установить добавленную стоимость, которую хозяйствующие субъекты могли бы рассчитывать самостоятельно. Это предложение было, кстати, высказано в декабре 2002 года и представителями бизнеса на встрече с Председателем Правительства РФ М.М. Касьяновым.

Министерства и ведомства, участвующие в рассмотрении предложений Счетной палаты Российской Федерации (Минфин России, МНС России, Минэкономразвития России, ГТК России, Банк России), разделяют мнение о сложности ситуации с возмещением НДС. Однако предлагается сконцентрировать усилия и провести мероприятия по выявлению и раскрытию преступлений в части незаконного возмещения НДС (Минфин России), осуществить пакет мер, направленных на усиление взаимодействия (МНС России), усилить координацию действий (Минэкономразвития России), и ускорить разработку порядка взаимодействия налоговых, казначейских и таможенных органов (ГТК России). Безусловно, все это важно, но недостаточно конкретно.

Что касается оценки самих предложений, то почему-то рассматривается только одно - об открытии специального счета. При этом оно вроде бы и не поддерживается, и в то же время принципиальных возражений и аргументов против не приводится.

В частности, МНС России в качестве отрицательного аргумента приводит довод, что предложение о зачислении суммы НДС на счет казначейства на стадии оплаты будущими экспортерами материальных ресурсов уже вносилось им в 1999 году в качестве экстренной меры. Счетная палата Российской Федерации считает, что и в настоящее время ситуация с возмещением НДС требует принятия экстренных мер.

Минфин России и Минэкономразвития России полагают, что поставщики не будут заинтересованы в работе с организациями при открытии специального счета. Такое допущение можно трактовать только как незаинтересованность в условиях усиления контроля. Значит, открытие специального счета - это усиление контроля, к чему и необходимо стремиться.

Банк России считает целесообразным создание единой специализированной информационной базы данных по учету поступления НДС при осуществлении внешнеторговой деятельности. Предложение Счетной палаты Российской Федерации, по существу, заключается в том же.

В качестве довода для отклонения предложения Счетной палаты Российской Федерации выдвигается тезис о том, что реализация этого предложения исказит концептуальное построение главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. При этом не раскрывается, в чем конкретно заключается искажение. В этой связи с подобным утверждением также нельзя согласиться.

Заслуживают внимания также и выдвигаемые в экономической литературе некоторые другие предложения по совершенствованию порядка возмещения НДС.

Предлагается, в частности, возмещение сумм НДС по экспортным операциям производить только производителям и первому покупателю экспортируемой продукции. Такой порядок существовал в нашей стране в первые годы экономических реформ. Все остальные налогоплательщики, реализующие на экспорт приобретенные товары, в этом случае включают суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Ведение специального паспорта экспортного товара (предложение МНС России) позволит усилить предварительный контроль за поступлением возмещаемых сумм налога в бюджет, так как налоговый орган не заверит паспорт сомнительной организации, не состоящей на налоговом учете и не сдающей отчетность. Однако при применении этого порядка возникает достаточно серьезная проблема, суть которой заключается в том, что паспорт экспортного товара должен составляться производителем товара. В связи с этим трудности появятся в отношении тех товаров, которые не были изначально предназначены для экспорта.

В целом, сложившаяся ситуация с налогообложением добавленной стоимости, по мнению Счетной палаты Российской Федерации, требует принятия комплекса безотлагательных мер. Ведь решение проблем необоснованного возмещения и зачета не внесенных в бюджет сумм НДС даже по экспортным операциям не только позволит исключить значительные дополнительные бюджетные расходы, но и даст возможность снизить общую ставку НДС без потерь для бюджета.

В.Г. Пансков,

Аудитор Счетной палаты Российской Федерации,

заслуженный экономист Российской Федерации,

д.э.н., профессор

"Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.