Как планировать налог на прибыль (А. Медведев, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 27, июль 2003 г.)

Как планировать налог на прибыль

С 1 января 2002 г. исчисление налога на прибыль организаций регламентируется главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Статьей 247 НК РФ определено, что прибылью признается полученный доход (сумма дохода от реализации (выручка) и внереализационного дохода), уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Проанализируем отдельные нюансы формирования доходной и расходной части для исчисления налога на прибыль организаций, учитывая, что доходы и расходы необходимо четко квалифицировать и соответственно планировать.

Доходы

Для целей налогообложения доходами согласно ст.248 НК РФ являются:

выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст.249 НК РФ);

внереализационные доходы (ст.250 НК РФ).

Прежде всего необходимо обратить внимание на различный подход к определению понятия "доход" в бухгалтерском и налоговом учете:

согласно п.2 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)";

согласно ст.41 НК РФ для целей налогообложения "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить".

Почувствуйте разницу:

доход в бухгалтерском учете - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов;

доход в налоговом учете - это просто экономическая выгода, в том числе и в натуральной форме.

Выручка

Пунктом 2 ст.249 НК РФ установлено, что "выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах".

Вроде бы все ясно - все поступления за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права) формируют в налоговом учете выручку. Тем не менее следует напомнить, что гипотетически выручка по конкретной сделке может быть увеличена для целей налогообложения, если только данная сделка подпадает под налоговый контроль в соответствии со ст.40 НК РФ (правоприменительная практика по данной статье уже сложилась в арбитражных судах России). Поэтому первое, что необходимо предпринимать, - избегать негативных последствий применения налоговыми органами ст.40 НК РФ, для чего следует организовать внутренний контроль за обоснованностью ценообразования.

При применении метода начислений возникает проблема с однозначностью определения даты признания дохода.

- С одной стороны, согласно п.1 ст.271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактической оплаты (денежными средствами или имуществом); согласно п.3 ст.271 НК РФ с учетом раздела 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, датой реализации признается:

по товарам - день перехода права собственности в соответствии с условиями гражданско-правового договора (при реализации товаров через посредника - дата реализации, указанная в извещении (отчете) посредника);

по работам - дата подписания документа (акта), подтверждающего передачу результатов этих работ;

по услугам - день оказания услуг;

по имущественным правам - день перехода указанных прав приобретателю.

- С другой стороны, в п.2 ст.272 НК РФ содержится весьма специфическое требование, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ п.2 ст.271 НК РФ был дополнен следующим абзацем:

"По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)".

Указанным Законом N 191-ФЗ ст.316 НК РФ также была дополнена абзацем:

"По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения".

Таким образом, в случае когда реализация носит дискретный характер (то есть раздельный, прерывный) - например, если предметом договора является определенная партия товара, конкретный объем работ или отдельный этап услуг, то именно этот дискретный объект и будет реализовываться в конкретном отчетном или налоговом периоде и доход от его реализации будет признаваться выручкой данного периода.

Если же реализация носит непрерывный (длящийся) характер, то налогоплательщикам, выполняющим подобные работы (оказывающим подобные услуги), необходимо определиться, каким образом они будут признавать доходы от выполнения этих работ (оказания услуг). Так, например, в разделе 3 Методических рекомендаций акцентируется внимание на то, что, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов - равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Хотя принцип равномерности признания доходов и расходов был сформулирован в ст.271 и 272 НК РФ уже в первоначальной редакции главы 25 НК РФ, вопросы по его применению постоянно возникают у налогоплательщиков. Так, например, в Письме Минфина России от 27 февраля 2002 г. N 04-02-06/1/34 было разъяснено, что "по договорам сроком более одного налогового (отчетного) периода доходы признаются равномерно в течение срока действия договора исходя из стоимости товаров (работ, услуг) по договорам и продолжительности отчетного периода". Аналогичное разъяснение содержится также в Письме Минфина России от 25 апреля 2002 г. N 04-02-06/1/67.

Следует отметить, что принцип равномерности признания доходов и расходов, установленный в налоговом учете по налогу на прибыль организаций, является новацией для российского учета, в котором доход по длящимся отношениям признается:

либо в момент завершения всех работ (услуг);

либо по выполненным этапам (если они предусмотрены договором), для чего предусмотрен синтетический счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным этапам".

Так, например, согласно п.13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ (оказания услуг), продажи продукции с длительным циклом изготовления:

по мере готовности работы, услуги, продукции;

по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции.

При этом в данном пункте установлено, что "выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия".

В налоговом же учете НК РФ предлагает распределять по невыполненным работам, по неоказанным услугам, доход, признаваемый в бухгалтерском учете в момент готовности работ (услуг), из будущего в настоящее - на весь период действия договора. Таким образом, организации, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам с длительным сроком действия, должны:

либо предусмотреть в них этапы и при выполнении каждого этапа признавать соответствующий доход;

либо установить в учетной политике для целей налогообложения принцип признания доходов (равномерно в течение срока действия договора или пропорционально затратам по смете).

Внереализационные доходы

Перечень внереализационных доходов, признаваемых для целей исчисления налога на прибыль, приведен в ст.250 НК РФ, а перечень доходов, не учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, приведен в ст.251 НК РФ. Однако в Письме МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 высказано мнение, что перечень внереализационных доходов в ст.250 НК РФ "является открытым". Таким образом, по мнению МНС России, все полученные налогоплательщиком доходы должны включаться в базу по налогу на прибыль организаций, кроме прямо поименованных в ст.251 НК РФ.

Вместе с тем необходимо обратить внимание на нюансы применения некоторых пунктов ст.250 НК РФ.

Безвозмездные поступления как доход

Пунктом 8 ст.250 НК РФ установлено, что в состав внереализационных доходов включается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (за исключением операций, предусмотренных ст.251 НК РФ).

При этом сторона, получившая безвозмездно имущество (работы, услуги, имущественные права), должна учесть все полученное для целей налогообложения по рыночным ценам по принципам ст.40 НК РФ. При анализе данной нормы возникает ряд проблем.

- Во-первых, согласно п.4 ст.575 ГК РФ запрещается дарение в отношениях между коммерческими организациями, если стоимость подарка превышает 5 МРОТ. При нарушении указанного условия сделка является ничтожной и арбитражный суд лишь "проштампует" эту ничтожность по чисто формальным причинам - см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 3 июня 1998 г. по делу N КГ-А40/1101-98 (отметим, что в данном случае суд признал ничтожной безвозмездную передачу одной стороной другой стороне имущественного права (требования) к третьему лицу). Однако о ничтожности договора может заявить лишь лицо, права которого нарушены этим договором - к такому выводу неоднократно приходили арбитражные суды (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2001 по делу N А13-302/01-12). Таким образом, для "легальности" сделка дарения на суммы свыше 5 МРОТ должна осуществляться:

от имени физических лиц;

от имени некоммерческих организаций.

Если же имеет место сделка между коммерческими организациями, то необходимо, чтобы была явно выражена воля всех собственников - акционеров АО или участников ООО. Единогласное решение общего собрания, возможно, убережет впоследствии от попыток признания этой сделки дарения недействительной. (Тем не менее отметим весьма характерный нюанс: налоговое законодательство регламентирует налоговые последствия сделки, которая в гражданском праве является ничтожной! Вместе с тем, по мнению автора, не все в порядке и с логикой гражданского законодательства - несмотря на прямой запрет в ст.575 ГК РФ на дарение между коммерческими организациями, в ст.623 ГК РФ регламентируется безвозмездное получение арендодателем улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя).

- Во-вторых, помимо имущества, в состав доходов включены также и работы, услуги и имущественные права, которые (в отличие от имущества) не отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Как же налоговые органы будут обнаруживать эти доходы?

Естественно, в первую очередь на основании гражданско-правовых договоров.

Из арбитражной практики. В качестве подобного подхода налоговых органов к квалификации безвозмездно полученных доходов можно привести налоговый спор, по которому ФАС Восточно-Сибирского округа принял постановление от 17 июня 2002 г. по делу N А33-13378/01-С3а-Ф02-1513/2002-С1.

Налоговый орган, обнаружив факсовый вариант контракта на приобретение оборудования без указания в нем цены, сделал вывод о безвозмездности данной сделки и доначислил организации, получившей это оборудование, налог на прибыль.

Во время налоговой проверки налогоплательщиком не был представлен измененный вариант контракта, он появился лишь после того, когда налогоплательщиком был получен для ознакомления экземпляр акта налоговой проверки с выводами о привлечении его к ответственности за налоговое нарушение. Вместе с тем налоговый орган не изменил своего решения о доначислении налога на прибыль, в результате чего налогоплательщик был вынужден обратиться в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении иска.

Однако уже суд апелляционной инстанции признал, что сделка осуществлена возмездно, о чем свидетельствуют: представленный контракт с оплатой оборудования в рассрочку, график погашения задолженности по годам, платежное поручение в уплату первого платежа, переписка между сторонами по контракту о поставке оборудования за плату.

По мнению суда кассационной инстанции, апелляционная инстанция правомерно указала, что стороны по сделке вольны в выборе заключаемого договора. Тот факт, что в факсовом варианте контракта не было указано на возмездность сделки, не имеет правового значения. Указание в заключенном после согласования тексте договора на возмездность сделки дало суду апелляционной инстанции основание признать заключенную сделку возмездной.

По мнению суда кассационной инстанции, суд апелляционной инстанции правильно указал, что для целей налогообложения необходимо установить фактические обстоятельства произведенной хозяйственной операции, отражение ее в бухгалтерском учете и фактическую волю сторон по контракту. Поскольку налогоплательщиком была совершена возмездная сделка, то у него не было оснований отражать ее в безвозмездно полученных товарах и, следовательно, налогооблагаемая база не занижена.

Если налоговые органы даже из факсового варианта контракта пытались "выжать" безвомездный доход, то что же они сделают с реальными договорами, в которых наряду с возмездностью по оплате приобретенных товаров и оборудования присутствуют различные безвозмездные сопутствующие работы и услуги - по доставке, по сборке, по монтажу, по наладке, по обучению персонала?

Из арбитражной практики. Так, например, как следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2001 г. по делу N А56-17806/00, налоговый орган попытался сделать вывод о безвозмездном монтаже МБП только на том основании, что в актах приема-передачи проведено разграничение оборудования и МБП и при этом указана стоимость только монтажа оборудования, а не монтажа МБП. В результате только суд, оценив все доказательства, пришел к обоснованному выводу: "Ев указанную в актах "стоимость монтажа оборудования" входит и стоимость монтажа. Налоговая инспекция не доказала, что монтаж МБП произведен бесплатно".

Таким образом, во избежание неминуемых проблем с налоговыми органами необходимо пересмотреть условия ранее заключенных договоров и исключить из них любое упоминание о какой-либо "безвозмездности" - все сопутствующие работы и услуги, предусмотренные в договоре, должны быть включены в цену приобретенных товаров (оборудования).

- В-третьих, необходимо внимательно следить за "виртуальными" доходами, которые способен обнаружить лишь изощренный ум налогового инспектора.

Так, например, в Письме МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 констатируется, что скидка с продажной цены, предоставленная продавцом покупателю не в форме изменения цены договора, а в форме письменного прощения части долга, является доходом покупателя. При этом в данном Письме имеется ссылка на ст.41 НК РФ.

Вопрос о предоставленных продавцом скидках с продажной цены как доходе покупателя не является абсолютно новым для российского налогообложения. Так, например, в Решении ВС РФ от 17 марта 1999 г. применительно к подоходному налогу было признано, что "при приобретении физическим лицом у предприятия, учреждения, организации товара (продукции) по ценам ниже рыночных физическое лицо получает натуральный доход в виде части товара (продукции), стоимость которой составляет разницу между рыночной ценой на указанный товар (продукции) и ценой его приобретения физическим лицом".

В этой связи уместно еще раз напомнить определение дохода, содержащееся в ст.41 НК РФ: "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить". Скидку с цены вполне можно расценить как доход в натуральной форме!

Исходя из этого, по мнению автора, все предоставляемые скидки с продажных (прейскурантных) цен необходимо предоставлять только одним из следующих способов:

предоставлением скидки в момент формирования договорной цены на конкретную поставку;

изменением договорной цены после заключения договора;

предоставлением скидки путем ее зачета при формировании договорной цены на следующую поставку (так называемая кумулятивная (накопительная) скидка, которая учитывает объем покупок данного покупателя).

- В-четвертых, дискуссионным на сегодняшний день является вопрос: возникает ли у налогоплательщика внереализационный доход при получении беспроцентного займа?

Налоговые органы, трактуя получение займа как "оказание финансовых услуг", считают, что сторона, получившая беспроцентный заем, должна признать внереализационный доход в размере ставки рефинансирования Банка России от суммы полученного займа.

Многие специалисты придерживаются иного мнения - что заем не подпадает под определение услуги в контексте ст.38 НК РФ, поскольку отсутствует реализация и потребление результатов этой деятельности.

Как бы то ни было, только Президиум ВАС РФ должен дать ответ на этот вопрос и однозначно определить, является ли заем услугой для целей налогообложения в контексте ст.38 НК РФ или нет.

При этом необходимо напомнить, что термин "услуга" для целей налогообложения в настоящее время вообще неоднозначно толкуется разными судами.

Так, например, в свое время Верховный Суд РФ в Решении от 24 февраля 1998 г. (то есть до вступления в силу НК РФ!) N ГКПИ 98-808, 809 констатировал, что нормы ГК РФ, касающиеся договора возмездного оказания услуг, могут применяться и к договорам аренды имущества. Исходя из трактовки термина "услуги" в ст.38 НК РФ ФАС Московского округа в постановлении от 24 мая 2001 г. по делу N КА-А40/2577-01 констатировал, что "понятие услуги, предусмотренное в налоговом законодательстве, соответствует и распространяется на деятельность по сдаче имущества в аренду, регулируемую гражданским законодательством".

С другой стороны, ряд судов, трактуя ту же ст.38 НК РФ, приходил к прямо противоположному выводу: для целей налогообложения сдача имущества в аренду не является реализацией услуги. К подобному выводу пришли ФАС Московского округа в постановлении от 13 марта 2001 г. по делу N КА-А41/943-01, ФАС Центрального округа в постановлении от 19 декабря 2001 г. по делу N А62-691/2001, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11 сентября 2001 г. по делу N А05-4194/01-229/22 и т. п.

Что касается так называемых финансовых услуг (которые упомянуты в подп.15 п.3 ст.149 НК РФ исключительно для целей исчисления НДС), то и здесь также отсутствует однозначность в позиции судов.

Из арбитражной практики. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22 октября 2001 г. по делу N Ф04/3218-1061/А45-2001 признано, что проценты по договору банковского вклада не являются платой за услуги, поскольку в соответствии с п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству. Вывод суда: "...налоговым законодательством не определено, что проценты являются ценой сделки". Исходя из этого суд констатировал, что к данной сделке нормы ст.40 НК РФ не применяются.

К аналогичному выводу применительно не только к договору банковского вклада, но и к кредитному договору пришел этот же суд в постановлении от 17 октября 2001 г. по делу N Ф04/3220-1062/А45-2001.

Из арбитражной практики. В постановлении ФАС Поволжского округа от 11 апреля 2001 г. по делу N А57-9349/00-17 признано, что "банковская деятельность представляет собой разновидность услуг, поскольку ее результаты реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Операции по предоставлению кредита, с которыми у банков связано получение дохода, являются услугами в рамках кредитования. Предоставляя кредит, банк получает проценты, которые являются стоимостью оказанной услуги". На этом основании суд признал, что размещение кредитных ресурсов с разбросом ставок более чем на 20% дает право налоговым органам применять в данном случае нормы ст.40 НК РФ. И сделал вывод: "...осуществлялась выдача рублевых кредитов юридическим лицам под заниженные проценты (под 1% годовых), что противоречит ст.40 НК РФ".

Необходимо также иметь в виду, что в п.36 Письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 разъяснено, что ст.40 НК РФ распространяется на деятельность кредитных организаций по привлечению (размещению) денежных средств, поскольку "деятельность банка по предоставлению банковских услуг соответствует понятию услуги, установленному законодательством РФ". Однако даже если арбитражный суд признает заем услугой, какие налоговые последствия должны возникнуть у заемщика, получившего беспроцентный заем? Согласно п.8 ст.250 НК РФ налоговый орган должен доначислить налог на прибыль, исходя из доначисленного дохода. А доход должен доначисляться с учетом положений ст.40 НК РФ!

Как показывает арбитражная практика применения ст.40 НК РФ, налоговые органы должны найти идентичные (однородные) сделки с одинаковыми условиями и "рыночную" цену этих сделок вменить налогоплательщику в качестве "сокрытого" от налогообложения дохода. Однако где же следует искать "рыночные" цены на займы между юридическими и физическими лицами и как можно вообще сравнивать процентные ставки этих займов? По мнению автора, любые попытки налоговых органов в этом направлении не имеют серьезной перспективы быть принятыми арбитражными судами, что уже сейчас можно обнаружить в практике применения ст.40 НК РФ применительно к "финансовым услугам" банков (см., в частности, постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2002 г. по делу N А05-2590/02-115/22 и ФАС Волго-Вятского округа от 27 мая 2002 г. по делу N А28-1106/02-8/18). Тем не менее налогоплательщикам все же следует избегать беспроцентных займов, если только они не хотят стать "подопытными кроликами" для налоговых органов.

Штрафные санкции по гражданско-правовым
договорам как доход

Пунктом 3 ст.250 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде "признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба".

В ст.317 НК РФ установлено, что налогоплательщики, определяющие доходы по методу начислений, штрафные санкции за нарушение договорных обязательств отражают:

в соответствии с условиями договора - если договором установлен порядок расчета штрафных санкций (в виде процента, пеней, твердой суммы штрафа, неустойки и т.п.);

на основании решения суда - если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков.

(Напомним, что до 1 января 2002 г. данная проблема по признанию дохода в виде штрафных санкций по хозяйственным договорам была снята с повестки дня постановлением Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П: неполученные штрафные санкции не могли формировать доход для целей налогообложения; применимость данного толкования для всех налогоплательщиков (а не только для банков, как утверждалось в Письме МНС России от 24 декабря 1999 г. N ВГ-6-02/1049) была подтверждена арбитражной практикой - см. постановления ВАС РФ от 14 марта 2000 г. N 2203/99, ФАС Западно-Сибирского округа от 10 мая 2001 г. по делу N Ф04/1266-352/А46-2001 и др.)

Применительно к главе 25 НК РФ в разделе 4 Методических рекомендаций разъяснено, что если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника.

Таким образом, что касается штрафных санкций, присужденных судом, то здесь все ясно: на основании решения суда, вступившего в законную силу, налогоплательщик должен признавать соответствующий доход.

А вот относительно штрафных санкций, предусмотренных в договоре, вопрос не так ясен, как кажется налоговым органам. МНС России трактует молчание должника как признание им штрафных санкций.

Так что такое "признание должником": подпись под договором? Молчание в ответ на предъявленную претензию?

Обратим внимание, что в подп.4 п.4 ст.271 НК РФ установлено, что датой получения указанного дохода является "дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда". "Дата признания должником" - это не дата подписания договора, не дата его молчаливого согласия на предъявленные ему штрафные санкции! В Письме Минфина России от 11 ноября 2002 г. N 04-02-06/1/135 высказано мнение, что "организация-кредитор, применяющая метод начисления, должна отразить суммы штрафных санкций в составе внереализационных доходов на дату их возникновения в соответствии с условиями договора только в том случае, если должник официально признал (например, дал письменное согласие уплатить) данные штрафные санкции".

Таким образом, "дата признания должником" крайне важна для налогового учета штрафных санкций. Поскольку в НК РФ данное понятие не раскрывается, воспользуемся ст.11 НК РФ и обратимся к гражданскому законодательству, в котором понятие "признание должником" встречается как минимум в двух ситуациях:

при определении перерыва срока исковой давности в соответствии со ст.203 ГК РФ;

при определении реальных сумм задолженностей в процедурах банкротства.

Как следует из судебно-арбитражной практики, под "признанием должником долга" следует понимать не его бездействие, а конкретные действия должника по признанию им долга:

перечисление части требуемой суммы;

письменное сообщение о признании долга (см., в частности, постановление ФАС Центрального округа от 17 октября 2001 г. по делу N А68-82/2-01, Письмо Банка России от 11 августа 1995 г. N 31-1868-95);

двусторонний акт сверки расчетов, подписанный уполномоченными организацией лицами, который должен содержать конкретный размер долга (см., в частности, постановление ФАС Поволжского округа от 16 января 2001 г. по делу N 12-5850/00/19).

Указанная позиция вытекает из п.20 и 22 постановления Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15 и Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности".

Вместе с тем, по мнению автора, во избежание излишних конфликтов с налоговыми органами налогоплательщикам следует выбирать:

или указывать штрафные санкции в договорах, но при этом добиваться их получения от должника (кстати, еще не факт, что суд присудит их именно в том размере, который указан в договоре, - см., в частности, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 июля 1997 г. N 17 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 333 ГК РФ");

или ограничиваться ссылкой на ст.395 ГК РФ, которая дает возможность через суд требовать уплаты процентов (кстати, еще не факт, что суд их вообще присудит, - см., в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 9 января 1997 г. N 991/96).

Расходы

Согласно ст.252 НК РФ все расходы организации подразделяются:

на расходы, связанные с производством и реализацией;

на внереализационные расходы.

При этом в ст.270 НК РФ содержится перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения.

Для ответа на вопрос, какие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода, необходимо пройти несколько уровней проверки и только тогда уверенно ответить: данные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода.

Принципиальная схема признания расходов

Для однозначного ответа на вопрос, уменьшает ли какой-либо конкретный вид расходов налогооблагаемую прибыль, необходимо пройти следующие уровни проверки (см. схему на с.12).

Уровень 1 "Разрешено все, что не запрещено"

В ст.270 НК РФ содержится закрытый исчерпывающий перечень расходов, которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Имея в виду, что перечень "разрешенных" расходов формально является открытым (подп.49 п.1 ст.264 и подп.20 п.1 ст.265 НК РФ), логичнее сначала проанализировать перечень "запрещенных" затрат и, не обнаружив там конкретную разновидность затрат, решать дальнейший вопрос о правомочности включения конкретной затраты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Отсутствие конкретного вида затрат в ст.270 НК РФ может явиться дополнительным аргументом для налогоплательщиков, которые спорят с налоговыми органами по поводу занижения налогооблагаемой прибыли на те или иные расходы.

Однако если искомая разновидность затрат присутствует в ст.270 НК РФ, то вывод очевиден: данные затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль "нигде и никогда".

Если же конкретная разновидность затрат не обнаружена в "запрещенном" перечне в ст.270 НК РФ, то можно переходить на следующий уровень проверки.

Уровень 2 Формальные критерии

В ст.252 НК РФ сформулированы формальные признаки, при соблюдении которых можно формально квалифицировать затраты как расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Но пока только формально!

Если же критерии, предусмотренные ст.252 НК РФ, не выполнены, то тогда вывод очевиден: согласно п.49 ст.270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемую прибыль "расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса".

Таким образом, если конкретная разновидность затрат формально соответствует критериям, установленным ст.252 НК РФ, то можно переходить на следующий уровень проверки.

Уровень 3 Содержательные критерии

Если ст.252 НК РФ устанавливает лишь формальные критерии для признания затрат в качестве расходов, то содержательные требования по элементам и отдельным разновидностям расходов установлены ст.253-269 НК РФ.

В случае когда последние соблюдены, данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль; если содержательные требования не соблюдены, то данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Определившись с содержательными требованиями, можно переходить на следующий уровень.

Уровень 4 Расходы прямые или косвенные?

Статьями 318-320 НК РФ установлен порядок деления расходов на прямые и косвенные, при котором часть прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства (остатки непроданного товара) и переходит на следующий отчетный период, в то время как оставшаяся часть прямых расходов уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

Напомним, что к прямым расходам согласно ст.318 НК РФ относятся:

материальные расходы (сырье, материалы, комплектующие и полуфабрикаты - подп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ);

оплата труда персонала, участвующего в производственном процессе, плюс начисления ЕСН на эту оплату труда;

амортизация основных средств, используемых в производственном процессе.

В торговле к прямым расходам в соответствии со ст.320 НК РФ относятся стоимость покупных товаров, реализованных в отчетном периоде, и транспортные расходы, связанные с приобретением товаров.

Таким образом, прямые расходы делятся на две части:

- частично распределяются на остатки незавершенного производства (на остатки непроданных товаров) в соответствии с правилами ст.319-320 НК РФ и переносятся на следующий отчетный период;

- в оставшейся части уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

Все остальные расходы являются косвенными, для которых необходимо еще выполнить условия следующего уровня проверки.

Уровень 5 К какому отчетному периоду относятся косвенные расходы?

То, что косвенные расходы должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, очевидно. Вопрос в другом: налогооблагаемую прибыль какого именно периода они должны уменьшать?

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст.272 НК РФ:

- с одной стороны, согласно первому абзацу п.1 ст.272 НК РФ расходы признаются таковыми в том периоде, "к которому они относятся". В этой связи понятна поправка, внесенная во второй абзац данного пункта Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ, согласно которой "расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок";

- с другой стороны, третьим абзацем п.1 ст.272 НК РФ установлено, что "в случае если условиями договоров предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

При анализе приведенных выше норм сразу же бросается в глаза, что принцип равномерности признания доходов и расходов упоминается также в п.2 ст.271 НК РФ применительно к признанию доходов. Таким образом, в налоговом учете установлена своеобразная "зеркальность" по длящимся отношениям: доходы и расходы по ним должны распределяться равномерно между отчетными периодами.

Однако порядок применения указанного выше принципа еще окружен завесой тайны и даже не признается некоторыми специалистами.

Так, например, согласно Письму Минфина России от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62 косвенные расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам (что должно прямо вытекать из условий договора), учитываются при исчислении налоговой базы в течение этих периодов. К таким расходам, например, относятся расходы, связанные с приобретением лицензии, так как она приобретается на конкретный срок, как правило длительного действия.

Аналогичная ситуация может возникнуть при учете расходов, связанных с уплатой арендных платежей, - если согласно условиям договора арендатор уплачивает арендную плату не ежемесячными платежами, а единовременно в виде предоплаты за определенный договором промежуток времени, то указанная сумма подлежит учету в уменьшение налогооблагаемых доходов равномерно в течение этого периода.

В соответствии с вышеназванными нормами главы 25 НК РФ признание подобных расходов для целей налогообложения будет осуществляться равномерно в течение срока действия договора.

В этом и состоит принцип равномерного и пропорционального формирования косвенных доходов и расходов для целей налогообложения прибыли при выполнении условий сделок, длящихся более одного отчетного периода.

Расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 "Расходы будущих периодов", не всегда подобным образом учитываются для целей налогообложения.

Так, в бухгалтерском учете признание расходов в составе расходов будущих периодов основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Исходя из этого принципа определяется конечный финансовый результат деятельности организации.

Положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено соблюдение указанного принципа в отношении большинства расходов. И для целей налогообложения возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора. То есть если на основании договора можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то для целей налогообложения они могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода. Если из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то эти расходы признаются таковыми в момент их возникновения согласно нормам главы 25 НК РФ.

Таким образом, Минфин России увязывает момент признания расходов только с условиями договора, по которому налогоплательщик осуществляет расходы, являясь покупателем (заказчиком).

Следует также иметь в виду точку зрения МНС России на судьбу косвенных расходов.

В Методических рекомендациях содержится следующее разъяснение.

Даты возникновения расходов при методе начисления определены ст.272 НК РФ. При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. В частности, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по 1/36 от общей стоимости лицензии. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления). В расходы текущего периода они включаются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ в части особой группировки возникших расходов.

Моменты возникновения отдельных видов расходов предусмотрены п.2-10 ст.272 НК РФ.

Одновременно следует обратить внимание на то, что, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

Обратим внимание на последнюю фразу: если доходы МНС России рекомендует все-таки распределять, то расходы почему-то не совсем увязывает с доходами, которые также должны каким-либо образом распределяться.

В Письме МНС России от 10 августа 2002 г. N 02-5-11/202-АД088 содержится следующее разъяснение.

Пунктом 2 ст.318 НК РФ установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает необходимости распределения признаваемых в целях налогообложения косвенных расходов между видами деятельности. Вся сумма признанных в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе расходов, которые будут учтены при определении размера налоговой базы этого отчетного периода, вне зависимости от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности).

При этом в соответствии со ст.252 и 270 НК РФ в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены.

Подводя итог сказанному выше, можно сделать вывод, что косвенные расходы должны уменьшать налогооблагаемую прибыль исходя из:

срока действия конкретного "затратного" договора - это касается всех без исключения косвенных расходов;

взаимосвязи с признанием доходов - это касается только той части косвенных расходов, которые осуществляются налогоплательщиком по "затратным" договорам, заключенным в связи с исполнением данным налогоплательщиком условий "доходных" договоров, согласно которым доходы признаются в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.

Схема

Признание затрат для целей налогообложения

 Затраты

                    /------\    да       /----------------\

 Уровень 1          |Ст.270|----------- |  Не уменьшают  |

                    \------/             |налогооблагаемую|

 Уровень 2       нет/------\   нет       |   прибыль      |

                    |Ст.252|----------- |                |

                    \------/             |                |

                 да /----------\ нет     |                |

 Уровень 3          |Ст.253-269|------- \----------------/

                    \----------/

                    /------\прямые       /-----------\

 Уровень 4       да |Ст.318|----------- |Cт.319-320 |-------\

                    \------/             \-----------/       |

                       |                       |             

             косвенные |                       |        /---------\

                       |                       |        |Расходы, |

                       |            /-------\  |        |распреде-|

               /---------------\    |Расхо- |  |        |ляемые на|

               |К такому перио-|    |ды, ра-|  |        |незавер- |

 Уровень 5     |ду    относятся|    |спреде-|  |        |шенное   |

               |исходя из усло-|-- |ляемые |  |        |производ-|

               |вий договоров  |    |на  бу-|  |        |ство     |

               \---------------/    |дущее  |  |        \---------/

                       |            \-------/  |

                       |                       |

               /--------------------------------------------------\

               |           Расходы текущего периода               |

               \--------------------------------------------------/

А. Медведев,

к.э.н.,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 27, июль 2003 г.