Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17 октября 2011 г. N Ф01-4353/11 по делу N А11-8374/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2011 года.

В полном объеме постановление изготовлено 17 октября 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Тютина Д.В.,

судей Фоминой О.П., Шутиковой Т.В.

при участии представителей от заинтересованного лица: Андреева Р.М., доверенность от 11.01.2011 N 03-17-06, Трониной Е.Е., доверенность от 12.10.2011 N 03-17-1739, Финошкина А.И., доверенность от 11.01.2011 N 03-17-08,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - Федерального бюджетного учреждения здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" на решение Арбитражного суда Владимирской области от 14.04.2011, принятое судьей Тимчуком Н.Г., и на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2011, принятое судьями Москвичевой Т.В., Белышковой М.Б., Гущиной А.М., по делу N А11-8374/2010 по заявлению Федерального бюджетного учреждения здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Владимира о признании частично недействительным решения и установил:

Федерального бюджетного учреждения здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" (далее - ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области", Учреждение) обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Владимира (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.08.2010 N 11304 в части доначисления 870 903 рублей налога на прибыль, 999 090 рублей налога на добавленную стоимость (НДС), соответствующих сумм пеней и штрафов по этим налогам, начисления пеней по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 143 346 рублей, а также в части предложения уплатить (зачесть) недоимку по НДС в указанной сумме.

Суд первой инстанции решением от 14.04.2011 отказал в удовлетворении заявленного требования.

Первый арбитражный апелляционный суд постановлением от 01.07.2011 частично удовлетворил требование Учреждения: отменил решение Арбитражного суда Владимирской области в части отказа в признании недействительным решения Инспекции относительно доначисления пеней по НДФЛ в сумме 143 346 рублей. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения, жалоба ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" - без удовлетворения.

Учреждение не согласилось с указанными судебными актами и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их в части отказа в удовлетворении требований.

Заявитель жалобы считает, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, основаны на неправильном применении статей 247, 248, 250, 251, 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статей 41, 161, 219 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), статей 214, 298 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), приказа Министерства финансов Российской Федерации от 30.09.2008 N 104н "О Порядке доведения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при организации исполнения федерального бюджета по расходам и источникам финансирования дефицита федерального бюджета и передачи бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при реорганизации участников бюджетного процесса федерального уровня". По мнению Учреждения, в проверяемый период у него отсутствовала обязанность по исчислению и уплате НДС, поскольку в силу статьи 161 НК РФ данная обязанность лежит на арендаторе имущества, который его и уплачивал. Налогоплательщик не является собственником имущества, и плата за аренду имущества на его расчетные счета не перечислялась. Кроме того, суды необоснованно не приняли во внимание то, что в проверяемый период главный распорядитель средств федерального бюджета не доводил до сведения ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" лимиты бюджетных обязательств по дополнительному источнику бюджетного финансирования на уплату налога на прибыль по дополнительному бюджетному финансированию за счет арендных платежей, следовательно, у Учреждения отсутствовала обязанность по уплате налога на прибыль в 2007 и 2008 годах.

Подробно доводы ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" изложены в кассационной жалобе от 25.08.2011 N 3602; надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения дела Учреждение представителя в судебное заседание не направило.

Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу от 12.10.2011 N 03-17-1737 и его представители в судебном заседании не согласились с доводами, изложенными в ней, указав на законность и обоснованность судебных актов в оспариваемой части.

Законность судебных актов в оспариваемой ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" части проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела и установили суды, Инспекция провела выездную налоговую проверку Учреждения за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 (по НДФЛ - с 01.04.2007 по 31.03.2010), по итогам которой составила акт от 08.06.2010 N 6.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и представленных ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" возражений налоговый орган вынес решение от 04.08.2010 N 11304 о привлечении Учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС и по налогу на прибыль в общей сумме 21 562 рубля.

Данным решением налогоплательщику предложено уплатить (зачесть), в том числе, указанные суммы штрафов, 926 388 рублей налога на прибыль, 999 090 рублей НДС, а также соответствующие суммы пеней, начисленных в соответствии со статьей 75 НК РФ по данным налогам.

Решением от 12.10.2010 N 13-15-05/10346 Управление Федеральной налоговой службы по Владимирской области изменило решение Инспекции, а именно: снизило в том числе: размер штрафной санкции по НДС до ноля, по налогу на прибыль - до 2774 рублей; пени по НДС - до ноля, по налогу на прибыль - до 11 486 рублей. В остальной части решение налогового органа в отношении НДС и налога на прибыль оставлено без изменения.

ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" частично не согласилось с решением Инспекции в редакции Управления и обжаловало его в арбитражный суд.

Руководствуясь статьями 45, 58, 146, 149, 154, 161, 247, 248, 250, 251, 321.1 НК РФ, статьями 296, 299, 608 ГК РФ, статьей 41 БК РФ, Арбитражный суд Владимирской области пришел к выводу, что решение налогового органа в обжалуемой части является законным и обоснованным, поскольку в проверяемый период Учреждение обязано было исчислять и уплачивать НДС и налог на прибыль с доходов, полученных от сдаваемых в аренду помещений.

Первый арбитражный апелляционный суд руководствовался этими же нормами права и согласился с выводом суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

В соответствии со статьей 296 ГК РФ казенное предприятие и учреждение, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются и распоряжаются этим имуществом в пределах, установленных законом.

Доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, а также имущество, приобретенное унитарным предприятием или учреждением по договору или иным основаниям, поступают в хозяйственное ведение или оперативное управление предприятия или учреждения в порядке, установленном ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности (пункт 2 статьи 299 ГК РФ).

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы, полученные от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) (подпункт 4 статьи 250 НК РФ).

В статье 251 НК РФ перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

На основании пункта 1 статьи 321.1 НК РФ, действовавшего в проверяемый период, налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

На основании пункта 3 статьи 41 БК РФ к неналоговым доходам бюджетов относятся, в частности, доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ").

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 22.06.2009 N 10-П разъяснил, что по смыслу правовой позиции, сформулированной им в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые - в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, - для целей главы 25 НК РФ отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы, к числу которых отнесены доходы от сдачи имущества в аренду (пункт 4 части второй статьи 250, абзац второй пункта 1 статьи 321.1 НК РФ).

В силу приведенных законоположений участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче ими в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников. В свою очередь, БК РФ, квалифицируя средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, как доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (абзац второй пункта 3 статьи 41, абзац второй статьи 42), что также свидетельствует об обязанности бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль организаций с соответствующих доходов.

Между тем следует учитывать, что целевое финансирование, целевые поступления в смысле Налогового кодекса Российской Федерации не тождественны осуществляемому в соответствии с бюджетным законодательством дополнительному бюджетному финансированию, хотя оно также носит строго целевой характер. Доходы федеральных образовательных учреждений от сдачи государственного имущества в аренду являются источником их дополнительного бюджетного финансирования, чем предопределяется использование доходов федерального бюджета и обеспечиваются финансовые гарантии надлежащего осуществления этими учреждениями возложенных на них публичных функций. Тем самым реализуется бюджетное регулирование, распространяющееся на финансовые средства, которые поступили в доход федерального бюджета и с которых уже уплачены соответствующие налоги и сборы. Следовательно, такое правовое регулирование не изменяет налогово-правовую квалификацию указанных средств и не выводит их из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, положениями пункта 4 части второй статьи 250 НК РФ, предусматривающего включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов от сдачи имущества в аренду, и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ, согласно которому доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, признаются неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, фактически введено налогообложение налогом на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

Взимание налога на прибыль организаций при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения должно осуществляться в соответствии с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности. В тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

В пункте 2 статьи 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения по НДС.

Реализация Учреждением услуг по передаче в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, в данном перечне не поименована. При таких обстоятельствах вывод судов о том, что выручка, полученная по договорам аренды, подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС, является обоснованным.

Суды установили, что согласно уставу от 24.01.2005 и свидетельству о государственной регистрации права Учреждению на праве оперативного управления принадлежат помещения, здания, сооружения и другое имущество, находящееся в федеральной собственности.

В проверяемый период ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" заключало договоры аренды федерального недвижимого имущества, закрепленного за Учреждением на праве оперативного управления, согласно пункту 4 которых арендная плата и НДС самостоятельно перечисляются арендатором в федеральный бюджет. Арендная плата вносится арендатором на расчетный счет Учреждения, открытый в Управлении Федерального казначейства по Владимирской области.

При таких обстоятельствах суды согласились с позицией налогового органа о наличии у ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль и НДС.

Установив, что налог на прибыль и НДС по операциям, связанным с передачей переданного в оперативное управление имущества Учреждение не исчисляло и не уплачивало, что ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" не отрицает, суды правомерно признали решение налогового органа в оспариваемой части законным и обоснованным.

При этом суды правомерно отклонили довод Учреждения об отсутствии у него обязанности по уплате НДС, поскольку данный налог уплачивали арендаторы.

В силу пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Исключение из указанного предусмотрено в пункте 3 статьи 161 НК РФ, который, как правильно оценили суды, к рассматриваемой ситуации не применим.

Данная позиция согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 02.10.2003 N 384-О, согласно которой при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (статья 294 ГК РФ) или оперативного управления (статья 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации.

Выводы судов основаны на материалах дела и не противоречат им.

Доводы ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области", изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, как основанные на неправильном толковании норм материального права. Кроме того, данные доводы исследовались судом апелляционной инстанции, получили надлежащую правовую оценку и в силу статьи 286 АПК РФ переоценке в суде кассационной инстанции не подлежат.

Нормы материального права суды применили правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено. Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, в соответствии со статьей 110 АПК РФ подлежат отнесению на Учреждение.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 14.04.2011 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2011 по делу N А11-8374/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу Федерального бюджетного учреждения здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на Федеральное бюджетное учреждение здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Владимирской области".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Д.В. Тютин

Судьи

О.П. Фомина Т.В. Шутикова