Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 октября 2011 г. N Ф01-3891/11 по делу N А28-10038/2010

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 июня 2012 г. N 15740/11 настоящее постановление отменено

См. также определение Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 сентября 2011 г. по делу N А28-10038/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 05.10.2011.

(дата изготовления постановления в полном объеме)

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Базилевой Т.В., Шутиковой Т.В.

при участии представителей от заявителя: Шведской Н.В. (доверенность от 03.10.2011 N 12/0230-07/117), Чирковой И.В. (доверенность от 16.12.2010 N 02/20-27/12), от заинтересованного лица: Буйной Г.И. (доверенность от 14.12.2010), Ермаковой С.А. (доверенность от 20.12.2010), Корчмаковой Т.Г. (доверенность от 14.12.2010),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - открытого акционерного общества "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" на решение Арбитражного суда Кировской области от 05.04.2011, принятое судьей Вихаревой С.М., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 15.07.2011, принятое судьями Немчаниновой М.В., Караваевой А.В., Хоровой Т.В., по делу N А28-10038/2010 по заявлению открытого акционерного общества "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области от 02.08.2010 и установил:

открытое акционерное общество "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" (далее - ОАО "ЗМУ КЧХК", Общество) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 02.08.2010 N 12-23/14599 в части начисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 30 262 464 рублей и соответствующих сумм пеней.

Решением суда от 05.04.2011 Обществу отказано в удовлетворении заявленного требования.

Постановлением апелляционного суда от 15.07.2011 указанное решение оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили статьи 301, 304, 326 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс); выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Общество не согласно с выводами судов о том, что если объектом хеджирования выступает валютная выручка, то операции хеджирования должны были исполняться Обществом исключительно за счет денежных средств, которые поступили как выручка по контрактам. По мнению Общества, налоговый орган и суды необоснованно оценивали экономическую целесообразность совершенных Обществом операций хеджирования. Операции хеджирования были оформлены в соответствии со статьями 301 и 326 Кодекса, что в силу пункта 5 статьи 304 Кодекса является достаточным основанием для отнесения убытков по таким операциям на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе, дополнениях и пояснениях к ней и поддержаны его представителями в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и дополнениях к нему и ее представители в судебном заседании не согласились с доводами Общества, указав на законность принятых судебных актов.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 26.09.2011.

В соответствии со статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение кассационной жалобы было отложено до 05.10.2011.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2008 по 30.09.2009, в ходе которой установила неправомерное уменьшение Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. По данному нарушению налоговым органом был доначислен налог на прибыль за 2008 год в сумме 30 262 464 рублей.

По результатам проверки составлен акт от 04.06.2010 N 12-23/10549 и принято решение от 02.08.2010 N 12-23/14599, согласно которому Обществу предложено уплатить доначисленный налог на прибыль и пени по указанному налогу.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области от 04.10.2010 N 14-15/10087 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Руководствуясь статьями 247, 252, пунктами 1, 16 статьи 274, пунктами 1, 3, 5 статьи 301, пунктами 3, 5 статьи 304, статьей 326 Кодекса, Арбитражный суд Кировской области отказал в удовлетворении заявленного требования. Суд пришел к выводу, что совершенные Обществом опционные сделки являются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. Учет таких операций осуществляется в соответствии со статьями 301 - 305, 326 Кодекса, убыток по таким операциям не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений статей 301 - 305 Кодекса (пункты 1 и 16 статьи 274 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 301 Кодекса под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты. Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки, в том числе иностранная валюта.

Финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке (пункт 3 статьи 301 Кодекса).

На основании пункта 3 статьи 304 Кодекса налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 статьи 304 Кодекса).

В соответствии с пунктом 5 статьи 304 Кодекса при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 настоящего Кодекса доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

В силу пункта 5 статьи 301 Кодекса под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется главой 25 Кодекса.

Согласно статье 326 Кодекса налогоплательщик по операциям с финансовыми инструментам срочных сделок определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета. Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.

При наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.

При совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленным Центральным банком Российской Федерации курсом валют на дату исполнения сделки.

Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).

Расчет составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные: описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки; дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета; объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования; объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок; информация о расходах по осуществлению данной операции.

Аналитический учет ведется раздельно по сделкам, совершаемым с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также по сделкам, заключенным с целью хеджирования.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде Общество осуществляло производство и реализацию продукции на экспорт, оплата за реализуемую продукцию осуществлялась в иностранной валюте, в том числе в долларах США.

Общество и ООО "Эйч-Эс-Би-Си Банк" (РР) заключили генеральное соглашение о деривативах от 25.09.2008 N 1977, которое определяет общие условия совершения сделок с иностранной валютой.

Предметом соглашения являются сделки, в рамках которых одна сторона (продавец) предоставляет другой стороне (покупатель) за премию, выплачиваемую покупателем продавцу, право, но не обязанность купить в случае опциона Call (право купить) или продать в случае Опциона Put (право продать), продавец принимает на себя обязательство продать в случае опциона Call или купить в случае опциона Put согласованную сумму базовой валюты (доллары США) за согласованную сумму контрвалюты по согласованной цене исполнения с поставкой валют, осуществляемой в расчетный день в соответствии с условиями соглашения и соответствующими существенными условиями, при условии, что покупатель не отказался в одностороннем порядке от своего права купить или права продать.

В заключенных сделках опциона Call ОАО "ЗМУ КЧХК" выступает продавцом валютных опционов, а ООО "Эйч-Эс-Би-Си Банк" (РР) покупателем опционов, то есть ООО "Эйч-Эс-Би-Си Банк" (РР) имеет право купить валюту по цене исполнения, указанной в подтверждениях валютного опциона.

В заключенных сделках опциона Put Общество выступает покупателем валютных опционов, а ООО "Эйч-Эс-Би-Си Банк" (РР) продавцом опционов, то есть Общество имеет право продать валюту по цене исполнения, указанной в подтверждениях валютного опциона.

Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли Общество рассматривает опцион как финансовый инструмент срочных сделок.

Суды также установили, что Общество и ООО "Эйч-Эс-Би-Си Банк" (РР) заключили сделки Call-опциона и сделки Put-опциона, в которых Общество являлось продавцом валюты, а ООО "Эйч-Эс-Би-Си Банк" (РР) - покупателем валюты.

По сделкам Call-опциона Общество представило подтверждения валютного опциона и подтверждения об исполнении валютного опциона за период с октября по декабрь 2008 года, согласно которым Общество продавало доллары США за российские рубли по заранее установленному курсу на заранее установленную дату (кроме сделки от 08.10.2008 N 429, которая налогоплательщиком не исполнена).

В отношении сделок Put-опциона Общество представило подтверждения валютного опциона, что свидетельствует о факте заключения сделок; подтверждения об исполнении валютного опциона налогоплательщик не представил. Заключенные сделки Put-опциона в 2008 году Обществом исполнены не были.

Общество отнесло операции с финансовыми инструментами срочных сделок (генеральное соглашение о деривативах от 25.09.2008 N 1977) к сделкам, совершаемым с целью хеджирования; доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок в сумме 142 838 400 рублей Общество включило в состав внереализационных доходов, расходы по операциям с финансовыми инструментами в сумме 268 932 000 рублей - в состав внереализационных расходов.

Убыток по финансовым инструментам срочных сделок за 2008 год Общество отнесло на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии со статьей 274 Кодекса, в сумме 126 093 600 рублей.

На основании представленных в материалы дела обоснований необходимости проведения сделок хеджирования суды установили, что объектом хеджирования указана валютная выручка, необходимым действием относительно объекта хеджирования является продажа долларов США за российские рубли в заранее обозначенном периоде.

Вместе с тем валютная выручка за реализованную экспортную продукцию в ООО "Эйч-Эс-Би-Си Банк" (РР) не поступала, что сторонами не оспаривается.

Валютная выручка поступала на депозитный счет Общества, перечислений на покупку долларов США с депозитного счета ОАО "ЗМУ КЧХК" не производило.

Для исполнения опционных сделок ЗАО "ЗМУ КЧХК" не продавало валютную выручку, а покупало доллары США у ООО "Эйч-Эс-Би-Си Банк" по рыночному курсу в день исполнения сделок и в этот же день продавало доллары США банку по заранее установленному курсу.

С учетом изложенного, поскольку Общество не направляло валютную выручку для исполнения опционных сделок, суды пришли к обоснованному выводу, что сделки с объектом хеджирования ОАО "ЗМУ КЧХК" не осуществлялись. Представленные обоснования не соответствуют требованиям статьи 326 Кодекса. Проведенные Обществом опционные сделки являются самостоятельными операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, следовательно, убыток по таким операциям не должен уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали налогоплательщику в удовлетворении его требования.

Довод Общества о том, что исполнение валютных опционов может производиться за счет любых валютных средств, правомерно отклонен судами, поскольку в представленных ОАО "ЗМУ КЧХК" обоснованиях критерием отнесения опционных сделок к операциям хеджирования является фиксирование валютной выручки для исполнения рублевых обязательств перед поставщиками товаров (работ, услуг).

Довод налогоплательщика о том, что суды неправомерно оценивали экономическую целесообразность осуществленных Обществом сделок, противоречит имеющимся в деле доказательствам. Предметом оценки судов являлись обоснованность и документальное подтверждение сделок валютного опциона для признания их сделками хеджирования в целях налогообложения прибыли.

Арбитражный суд Кировской области и Второй арбитражный апелляционный суд правильно применили нормы материального права, не допустили нарушений норм процессуального права, перечисленных в части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и являющихся в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Кировской области от 05.04.2011 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 15.07.2011 по делу N А28-10038/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу открытого акционерного общества "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на открытое акционерное общество "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

Т.В. Базилева Т.В. Шутикова