Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 9 января 2013 г. N Ф01-5549/12 по делу N А17-867/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 25.12.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 09.01.2013.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Базилевой Т.В., Шутиковой Т.В.

при участии представителей от заявителя: Малкова Л.В. (паспорт), Саврасова Е.Е. (доверенность от 28.11.2012), от заинтересованного лица: Казаевой Н.Г. (доверенность от 26.11.2012), Пуничевой С.М. (доверенность от 26.11.2012), Пакуш А.В. (доверенность от 12.01.2012),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - индивидуального предпринимателя Малкова Леонида Владимировича на решение Арбитражного суда Ивановской области от 22.06.2012, принятое судьей Кочешковой М.В., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12.09.2012, принятое судьями Хоровой Т.В., Буториной Г.Г., Черных Л.И., по делу N А17-867/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Малкова Леонида Владимировича о признании недействительным решения от 25.11.2011 N 18/25-Р Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Иваново и установил:

индивидуальный предприниматель Малков Леонид Владимирович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Иваново (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.11.2011 N 18/25-Р о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 22.06.2012 в удовлетворении заявленного требования Предпринимателю отказано.

Постановлением апелляционного суда от 12.09.2012 решение суда оставлено без изменения.

Предприниматель не согласился с принятыми судебными актами и обратился в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель считает, что суды неправильно применили пункт 3 статьи 32, статью 89, пункты 1 и 5 статьи 101.2, статьи 140, 221, 273 Налогового кодекса Российской Федерации, не применили подлежащие применению пункты 1, 5 и 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации и часть 2 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и нарушили статью 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По мнению заявителя, судам следовало учесть правовую позицию, изложенную в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, в соответствии с которым пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, признаны не соответствующими пункту 1 статьи 221 и статье 273 Налогового кодекса Российской Федерации. Предприниматель полагает, что моментом получения дохода является не факт поступления денежных средств, а момент перехода права собственности на товар. Кроме того, по мнению заявителя, налоговый орган неправомерно не принял в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2008 и 2009 годы произведенные в указанном периоде Предпринимателем платежи в адрес контрагентов в качестве предоплаты и оплату товаров, полученных за пределами проверяемого периода. Налогоплательщик настаивает, что решение налогового органа он обжалует в том же объеме, в котором оно оспаривалось в вышестоящем налоговом органе; все необходимые доказательства были представлены как в ходе проверки, так и в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Подробно доводы заявителя приведены в жалобе и поддержаны им и его представителем в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и ее представители в судебном заседании не согласились с доводами Предпринимателя, указав на законность принятых судебных актов.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 06.12.2012.

В соответствии со статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение кассационной жалобы откладывалось до 25.12.2012.

Законность оспариваемых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности Предпринимателя за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, в ходе которой установила неправомерное занижение Предпринимателем доходов и увеличение расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, а также неподтверждение им заявленных расходов необходимыми документами.

По результатам проверки составлен акт от 24.10.2011 и принято решение от 25.11.2011 N 18/25-Р о привлечении Предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ему предложено уплатить 1 617 527 рублей налога на доходы физических лиц, 269 373 рубля единого социального налога за 2008 и 2009 годы, 255 869 рублей 11 копеек пеней по данным налогам.

Этим же решением Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 323 505 рублей 40 копеек штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц и 53 874 рублей 60 копеек штрафа за неуплату единого социального налога.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Нижегородской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 13.01.2012 N 12-16/00186 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятым решением, Предприниматель обратился с заявлением в арбитражный суд.

Руководствуясь статьями 38, 41, 54, 208 - 210, 220, 221, 225, 236, 237 и 242 Налогового кодекса Российской Федерации, Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета), суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленного требования и признал действия налогового органа по доначислению налогов правомерными. Суд указал, что пункты 13 и 15 Порядка учета, предписывающие необходимость отражения доходов и расходов в Книге учета исключительно кассовым методом, в проверяемом периоде являлись действующими и подлежали применению, поэтому ИП Малков Л.В. должен был включить авансовые платежи, поступившие в 2008 и 2009 годах, в налогооблагаемую базу указанных налоговых периодов. Довод налогоплательщика о нарушении налоговым органом процедуры проведения налоговой проверки суд не принял к рассмотрению в связи с несоблюдением досудебного порядка урегулирования спора, поскольку указанный довод не был заявлен при обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

1. В соответствии со статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

В пункте 7 статьи 101 Кодекса установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.2 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом статьей 101.2 Кодекса.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу (пункт 5 статьи 101.2 Кодекса).

В рассматриваемом случае в части довода Предпринимателя о нарушении Инспекцией порядка рассмотрения материалов налоговой проверки суды пришли к выводу о необходимости оставления заявления Предпринимателя без рассмотрения в связи с несоблюдением налогоплательщиком установленного в пункте 5 статьи 101.2 Кодекса, предусматривающего обжалование решения Инспекции в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Аналогичный вывод сделал суд первой инстанции в отношении довода Предпринимателя о необходимости включения в состав расходов за 2009 год 3 859 481 рубля 81 копейки.

Вместе с тем из материалов дела видно, что Предприниматель обратился в Управление с апелляционной жалобой, которая была оставлена без удовлетворения; решение Инспекции было утверждено в полном объеме и вступило в законную силу в целом с момента его утверждения Управлением.

В апелляционной жалобе Предпринимателя содержалась просьба об отмене решения Инспекции полностью. При этом то обстоятельство, что доводы, опровергающие выводы Инспекции, приведены лишь в части, не свидетельствует о его намерении обжаловать решение частично.

Следовательно, вывод судов о необходимости оставления заявления без рассмотрения в указанной части является неверным, так как порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, Предпринимателем соблюден.

2. Из пункта 1 статьи 210 и пункта 3 статьи 237 Кодекса следует, что индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу как сумму доходов, полученных за налоговый период от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для налогоплательщиков налога на прибыль нормами главы 25 Кодекса.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (пункт 2 статьи 54 Кодекса).

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Министерства финансов России и Министерства по налогам и сборам России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

Вместе с тем решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 Порядка учета, предписывающий необходимость отражения доходов и расходов в Книге учета кассовым методом, признан не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим, при этом указано, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 и 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый.

Согласно части 2 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу.

По смыслу данной правовой нормы указанное правило применяется и в случае, если нормативный правовой акт, имеющий меньшую юридическую силу, признается судом недействующим с определенного им момента.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 по делу N ВАС-9939/10 противоречие спорных норм Порядка учета нормам Налогового кодекса Российской Федерации установлено. При таких обстоятельствах для применения части 2 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации срок вступления в законную силу указанного решения относительно периода налоговой проверки правового значения не имеет.

Следовательно, в данном случае Инспекция не вправе требовать от Предпринимателя исполнения положений пункта 13 Порядка учета, признанного недействующим решением от 08.10.2010 по делу N ВАС-9939/10, за период до момента вступления в силу указанного решения.

Таким образом, налогоплательщик имел право применять в спорном периоде (2008, 2009 годах) метод начисления.

При таких обстоятельствах позиция судов об обязательности применения Предпринимателем исключительно кассового метода учета доходов является неправомерной.

3. В подпунктах 3.2 и 3.3 пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О указано, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование статьи 100 Кодекса, данное в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно его пункту 29 при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки.

Таким образом, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации - в силу приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в сохраняющих свою силу решениях, - предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Как установили суды первой и апелляционной инстанций и подтверждается материалами дела, в обоснование заявленных расходов в сумме 11 408 450 рублей 05 копеек Предприниматель представил в суд накладные, которым не была дана правовая оценка, со ссылкой на то, что их следовало представить в налоговый орган.

Данный вывод судов противоречит указанным правовым позициям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации.

На основании изложенного решение Арбитражного суда Ивановской области и постановление Второго арбитражного апелляционного суда подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует рассмотреть требования Предпринимателя в полном объеме и, приняв во внимание правомерность применения им при учете доходов и расходов метода начисления, проверить законность решения Инспекции в части доначисления спорных сумм налогов, проанализировав не только состав расходов, понесенных Предпринимателем, но и порядок их признания - момент учета для целей налогообложения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебных актов, судом округа не установлено.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 3 части 1), 288 (частью 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ивановской области от 22.06.2012 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12.09.2012 по делу N А17-867/2012 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ивановской области.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

Т.В. Базилева Т.В. Шутикова