Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 мая 2013 г. N Ф01-8297/13 по делу N А28-1721/2012

Требование: о признании частично недействительным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда апелляционной истанции изменено, решение суда первой инстанции изменено

Резолютивная часть постановления объявлена 06.05.2013.

Постановление изготовлено в полном объеме 07.05.2013.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Базилевой Т.В., Чижова И.В.,

при участии представителей от заявителя: Ермизина А.В. (доверенность от 25.06.2012), Шведской Н.В. (доверенность от 19.04.2013), Маслова А.А. (доверенность от 23.04.2013), Леоненковой Е.А. (доверенность от 20.09.2012), Чирковой И.В. (доверенность от 25.12.2012), от заинтересованных лиц: Рычковой Л.В. (доверенность от 25.12.2012 N 02-75/00047), Русских С.А. (доверенность от 24.01.2013 N 03-16/00820), Дерягиной Т.А. (доверенность от 25.12.2012 N 02-75/00054), Кормчаковой Т.Г. (доверенность от 25.12.2012 N 02-75/00052),

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области и открытого акционерного общества "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" на решение Арбитражного суда Кировской области от 26.11.2012, принятое судьей Вылегжаниной С.В., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 19.02.2013, принятое судьями Хоровой Т.В., Караваевой А.В., Немчаниновой М.В., по делу N А28-1721/2012 по заявлению открытого акционерного общества "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области от 30.09.2011 N 12-23/709,

заинтересованное лицо - Инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по городу Москве,

третье лицо - Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, и установил:

открытое акционерное общество "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" (далее - ОАО "ЗМУ КЧХК", Общество) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.09.2011 N 12-23/709.

Решением суда от 26.11.2012 требование Общества удовлетворено частично: решение налогового органа признано недействительным в части начисления налога на прибыль в сумме 287 569 544 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа; в отношении начисления 91 192 620 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа производство по делу прекращено. В удовлетворении остальной части заявленного требования налогоплательщику отказано.

Постановлением апелляционного суда от 19.02.2013 указанное решение оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Инспекция и ОАО "ЗМУ КЧХК" обратились в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационными жалобами.

Налоговый орган считает, что суды неправильно применили статьи 50, 55, пункт 2 статьи 275, подпункт 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 2 и 56 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", статьи 2 и 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". По его мнению, Общество неправомерно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет в 2009 году 287 569 544 рубля налога на прибыль по доходам, выплаченным открытому акционерному обществу "Кирово-Чепецкий химический комбинат имени Б.П. Константинова" (далее - ОАО "КЧХК") в виде дивидендов за 2008 год. При определении суммы налога на прибыль с доходов, выплаченных в виде дивидендов в 2009 году, Обществу следовало применять ставку 9 процентов, так как условие о сроке непрерывного владения вкладом в виде доли в уставном (складочном) капитале, позволяющее применить ставку 0 процентов, им не выполнено.

Общество полагает, что суды неправильно применили пункт 2 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации; применили не подлежащий применению подпункт 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2009); не применили подлежащие применению статьи 24, 43, 52, 80, подпункт 2 пункта 4 статьи 271, подпункт 1 пункта 3 статьи 284 (в редакции, действовавшей с 01.01.2009), статьи 286 и 289 Налогового кодекса Российской Федерации. Выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. По его мнению, налоговый агент, выплачивающий дивиденды, обязан исчислить налог на прибыль с данного дохода в момент его фактической выплаты, а не в момент принятия решения о выплате дивидендов, и обязан исчислить налог по ставке и на условиях, действующих на дату фактической выплаты. Поскольку на дату выплаты дивидендов ОАО "ОХК "УРАЛХИМ" владело на праве собственности долей в уставном капитале Общества 381 календарный день, условия, необходимые для применения ставки налога 0 процентов, им соблюдены.

Подробно доводы заявителей изложены в жалобе и поддержаны их представителями в судебном заседании.

Общество и налоговый орган в отзывах на кассационные жалобы возразили относительно приведенных в них доводов и просили оставить их без удовлетворения.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 06.05.2013.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, в ходе которой пришла к выводу о неправомерном применении налоговой ставки 0 процентов при исчислении налога с доходов, выплаченных в виде дивидендов российским организациям - открытым акционерным обществам "Кирово-Чепецкий химический комбинат имени Б.П. Константинова" и "Объединенная химическая компания УРАЛХИМ" (далее ОАО - "ОХК "УРАЛХИМ"), в нарушение условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, тогда как, по мнению налогового органа, исчислять налог следовало по ставке 9 процентов.

По результатам проверки составлен акт от 29.08.2011 N 12-23/643 и принято решение от 30.09.2011 N 12-23/709 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым Обществу доначислено 758 508 476 рублей налога на прибыль, а также пени и штраф.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Кировской области от 21.11.2011 N 17-15/12450 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд.

Руководствуясь пунктом 6 статьи 6.1, пунктами 1 и 2 статьи 24, пунктом 1 статьи 43, статьей 50, статьей 101, пунктом 2 статьи 250, подпунктом 2 пункта 4 статьи 271, пунктом 2 статьи 275, подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 (в соответствующей редакции), статьей 285, пунктом 5 статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации, частью 1 статьи 57, пунктом 5 статьи 58, пунктом 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", пунктом 4 статьи 56 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Арбитражный суд Кировской области частично удовлетворил требование налогоплательщика. Суд указал, что при исчислении налога на прибыль, исчисленного с дохода в виде дивидендов, выплаченных в 2009 году российским организациям, должна применяться редакция подпункта 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшая в 2008 году - в период принятия решения о выплате дивидендов и предусматривавшая исчисление периода владения долей в размере не менее 50 процентов акций в уставном капитале не менее 365 дней, подлежащих исчислению как рабочих.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационные жалобы, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

По жалобе налогового органа.

В силу части 1 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

В соответствии с пунктом 4 статьи 56 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и пунктом 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. В случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица (пункт 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При выплате российской организацией другой российской организации доходов в виде дивидендов сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется в соответствии с нормой абзаца четвертого пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) выплачивающей дивиденды организацией - налоговым агентом. Налоговый агент обязан определить сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов, удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет (пункт 5 статьи 286 Кодекса).

В пункте 3 статьи 284 Кодекса установлены налоговые ставки по налогу на прибыль к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов.

Налоговая ставка 0 процентов в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса (в редакции, действовавшей с 01.01.2008) применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при соблюдении следующих условий:

- на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50 процентов вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентов общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов,

- стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения, в соответствии с которыми срок, указанный в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса подлежит исчислению в календарных, а не в рабочих днях.

Если российская организация - получатель дивидендов не соответствует условиям, установленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса, правовых оснований для применения налоговой ставки 0 процентов при налогообложении дивидендов не имеется. В этом случае налог на прибыль с таких доходов исчисляется согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 284 Кодекса - по налоговой ставке 9 процентов.

В подтверждение права на применение налоговой ставки 0 процентов, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса, налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Суды установили, что общество с ограниченной ответственностью "ЗМУ КЧХК" (далее - ООО "ЗМУ КЧХК") 14.05.2005 было зарегистрировано в качестве юридического лица и состоит на учете в налоговых органах.

Единственным участником данного общества, обладающим долей в размере 100 процентов уставного капитала, являлось ОАО "КЧХК".

Вклад в уставной капитал ООО "ЗМУ КЧХК" был внесен имуществом, принадлежащим ОАО "КЧХК", и составил 1 681 683 243 рубля.

ОАО "КЧХК" 11.02.2008 приняло решение N 123 о реорганизации данного общества в форме преобразования в ЗАО "ЗМУ КЧХК".

По передаточному акту от 27.05.2008 от ООО "ЗМУ КЧХК" к ЗАО "ЗМУ КЧХК" в порядке универсального правопреемства были переданы, в частности, капитал и резервы ООО "ЗМУ КЧХК" на 31.03.2008 в сумме 4 604 284 000 рублей, в том числе:

- уставный капитал 1 681 693 тысячи рублей,

- резервный капитал 63 862 тысячи рублей,

- нераспределенная прибыль 2 858 729 тысяч рублей.

Доля ОАО "КЧХК" номинальной стоимостью 1 681 693 243 рубля, что составляет 100 процентов уставного капитала ООО "ЗМУ КЧХК", была обменена на 1 681 693 243 обыкновенные именные бездокументарные акции ЗАО "ЗМУ КЧХК" номинальной стоимостью 1 рубль каждая, что составляет 100 процентов уставного капитала ЗАО "ЗМУ КЧХК", принадлежащего единственному акционеру - ОАО "КЧХК".

ОАО "КЧХК" как единственный акционер ЗАО "ЗМУ КЧХК" 30.09.2008 приняло решение N 4 о выплате (объявлении) дивидендов по результатам полугодия 2008 года в общем размере 3 195 217 161 рубля 70 копеек.

30.06.2009 ОАО "КЧХК" принято решение N 8 о выплате (объявлении) дивидендов по результатам 2008 года за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого полугодия 2008 года, в общем размере 1 664 876 310 рублей 57 копеек.

Вся сумма дивидендов по решениям от 30.09.2008 N 4 и от 30.06.2009 N 8 была выплачена 06.11.2009 платежными поручениями N 178, 191, 192, 193, 194, 195, 196.

Таким образом, вклад ОАО "КЧХК" в уставный капитал ООО "ЗМУ КЧХК" полностью перешел в порядке универсального правопреемства к ЗАО "ЗМУ КЧХК". Права и обязанности ООО "ЗМУ КЧХК" как источника выплаты дивидендов и налогового агента по отношению к своему собственнику - ОАО "КЧХК" также перешли к ЗАО "ЗМУ КЧХК".

С учетом изложенного суды пришли к правильным выводам, что в данном случае владение ОАО "КЧХК" вкладом в уставный капитал не прекращалось, поскольку преобразование юридического лица одного вида (ООО) в юридическое лицо другого вида (ЗАО) повлекло за собой универсальное правопреемство, соответственно, считается возникшим с 14.05.2005; налоговым агентом были соблюдены все условия, предусмотренные подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса для применения нулевой ставки по налогу на прибыль за 2009 год по дивидендам, выплаченным ОАО "КЧХК".

При таких обстоятельствах кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

По жалобе Общества.

В соответствии с пунктом 3 статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета федерального казначейства.

Согласно статье 38 Кодекса объектом налогообложения является доход, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии со статьей 43 Кодекса дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В силу пункта 2 статьи 275 Кодекса налоговый агент, выплачивающий дивиденды, определяет налоговую базу по доходам, полученным налогоплательщиком от долевого участия в других организациях.

При методе начисления датой получения внереализационного дохода в виде дивидендов является дата поступления дивидендов на расчетный счет их получателя (подпункт 2 пункта 4 статьи 271 Кодекса).

Из указанных норм следует, что доход в виде дивидендов, а следовательно, и налогооблагаемая база, с которой налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог, возникают только в момент фактической выплаты дивидендов налогоплательщику.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 284 Кодекса (в редакции, действовавшей с 01.01.2009 на дату фактической выплаты дивидендов) определено, что налоговая ставка 0 процентов применяется к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов; по доходам, полученным российскими организациями, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Из материалов дела усматривается, что по состоянию на 17.12.2007 ОАО "ОХК "УРАЛХИМ" владело на праве собственности 77 процентами вклада в уставном капитале ОАО "КЧХК" и, являясь единственным акционером, 31.12.2008 приняло решение N 1 о выплате дивидендов по результатам 9 месяцев 2008 года в общем размере 5 357 442 960 рублей 45 копеек.

Кроме того, 30.06.2009 ОАО "ОХК "УРАЛХИМ" приняло решение N 4 о выплате (объявлении) дивидендов по результатам 2008 года, за исключением прибыли, распределенной по решению N 1, в общем размере 9 793 758 рублей.

Вся сумма дивидендов, распределенных по решениям N 1 и 4 в пользу ОАО "ОХК "УРАЛХИМ", была выплачена в ноябре и декабре 2009 года на основании платежных поручений N 2, 8, 9, 10, 11 - 13, 21 - 24.

Таким образом, на дату принятия решения о выплате дивидендов (31.12.2008) ОАО "ОХК "УРАЛХИМ" владело на праве собственности более 50-процентным вкладом в уставном капитале ОАО "КЧХК" в течение 381 календарного дня, фактически выплата дивидендов произведена Обществом в 2009 году, то есть все условия, установленные в подпункте 3 пункта 1 статьи 284 Кодекса для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на доходы в виде дивидендов, были соблюдены.

Исчислять налог по законодательству, действовавшему на момент принятия решения о распределении чистой прибыли, оснований не имеется, поскольку Налоговый кодекс не предусматривает возникновения каких-либо налоговых последствий в связи с принятием указанного решения. Дата принятия решения о выплате дивидендов имеет правовой смысл для налогообложения только как критерий применения "нулевой" налоговой ставки.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права.

С учетом изложенного решение налогового органа в части доначисления Обществу 470 938 932 рублей налога на прибыль является незаконным, а судебные акты в данной части подлежат отмене, как принятые при неправильном применении норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы Общества в размере 1000 рублей, а также расходы, связанные с рассмотрением апелляционной жалобы, в размере 1000 рублей подлежат взысканию с Инспекции в пользу ОАО "ЗМУ КЧХК".

Руководствуясь статьями 287 (пунктами 1 и 2 части 1), 288 (частью 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

кассационную жалобу открытого акционерного общества "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Кировской области от 26.11.2012 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 19.02.2013 по делу N А28-1721/2012 отменить в части отказа в удовлетворении требования открытого акционерного общества "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области от 30.09.2011 N 12-23/709 в части начисления налога на прибыль в сумме 470 938 932 рублей и соответствующей суммы пеней.

В остальной части решение Арбитражного суда Кировской области от 26.11.2012 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 19.02.2013 по делу N А28-1721/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области в пользу открытого акционерного общества "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной и кассационной жалоб в сумме 2000 рублей. Арбитражному суду Кировской области выдать исполнительный лист.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

Т.В. Базилева И.В. Чижов