Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16 октября 2014 г. N Ф01-4155/14 по делу N А82-12474/2013

Нижний Новгород

16 октября 2014 г.

Дело N А82-12474/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 09.10.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 16.10.2014.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Чижова И.В., Шемякиной О.А.

при участии представителей

от заявителя: Бердичевской В.О. (доверенность от 06.10.2014 N 3),

от заинтересованного лица: Архиереевой Ю.В. (доверенность от 11.03.2014), Луканиной Е.А. (доверенность от 10.02.2014)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области на решение Арбитражного суда Ярославской области от 18.04.2014, принятое судьей Коробовой Н.Н., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.07.2014, принятое судьями Хоровой Т.В., Великоредчаниным О.Б., Немчаниновой М.В., по делу N А82-12474/2013

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Икар" (ИНН: 7627013805, ОГРН: 1027601599585)

о признании частично недействительным решения от 19.06.2013 N 08/122 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области (ИНН: 7607021043, ОГРН: 1047600431966)

и у с т а н о в и л :

общество с ограниченной ответственностью "Икар" (далее - ООО "Икар", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке, установленном в статье 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 19.06.2013 N 08/122 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 18.04.2014 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 11.07.2014 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами и обратилась в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили статьи 162, 167, 257, 270, 271, 316, 318 Налогового кодекса Российской Федерации. По его мнению, Общество при исчислении налога на прибыль должно было определять доходы по общим правилам, установленным пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть по методу начисления; вознаграждение по договорам долевого участия в строительстве жилого дома подлежит отражению в составе доходов Общества в момент подписания актов приема-передачи объектов строительства независимо от получения денежных средств.

В части занижения расходов при исчислении налога на прибыль Инспекция указала, что Общество не обеспечило ведение раздельного учета затрат, связанных с оплатой труда работников на различных объектах строительства; в учетной политике налогоплательщика не отражен метод распределения затрат, относящихся к строительно-монтажным работам, связанным со строительством объектов для собственных нужд, и к иной деятельности; предложенная Обществом методика распределения расходов по оплате труда не является достоверной.

В отношении доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 655 516 рублей Инспекция полагает, что денежные средства, полученные Обществом до 01.10.2010 от дольщиков по договорам участия в долевом строительстве, являются авансовыми платежами, с которых налог на добавленную стоимость исчислен не был.

Подробно позиция Инспекции изложена в кассационной жалобе и поддержана ее представителем в судебном заседании.

ООО "Икар" в отзыве на кассационную жалобу и его представитель в судебном заседании не согласились с доводами налогового органа, просили оставить жалобу без удовлетворения.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Икар" за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составила акт от 06.05.2013 N 122.

В ходе проверки установлено, что Общество при исчислении налога на прибыль неправомерно определяло выручку от реализации кассовым методом, то есть по мере поступления денежных средств по договорам участия в долевом строительстве, что привело к занижению дохода в 2009 году на 4 663 549 рублей, в 2010 году на 1 464 500 рулей и завышение дохода в 2011 году на 13 306 рублей.

Проверяющие также пришли к выводу о завышении расходов на оплату труда (с соответствующими начислениями), учитываемых при исчислении налога на прибыль, ввиду отсутствия пропорционального распределения данных расходов между объектами строительства для собственных нужд и иной деятельности, что повлекло необоснованное списание на расходы 10 220 896 рублей в 2009 году, 2 691 224 рубля в 2010 году и 8 327 511 рублей в 2011 году.

Кроме того, в ходе проверки выявлено занижение налога на добавленную стоимость в сумме 655 516 рублей, исчисленного с авансовых платежей, полученных от дольщиков за услуги заказчика-застройщика ранее подписания актов приема-передачи квартир и автомобильных стоянок во введенном в эксплуатацию жилом доме.

Рассмотрев материалы проверки, руководитель Инспекции принял решение от 19.06.2013 N 08/122 о привлечении Общества к ответственности на основании пункта 2 статьи 120, пункта 1 статьи 122 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в общей сумме 2 143 201 рубль 20 копеек. В этом же решении Обществу предложено уплатить налоги в общей сумме 10 372 840 рублей, 3 921 320 рублей 85 копеек пеней, а также внести исправления в документы налогового и бухгалтерского учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 02.09.2013 N 220 решение нижестоящего налогового органа отменено в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме, превышающей 5 712 374 рубля, пени и штраф по данному налогу в суммах, превышающих соответственно 1 726 093 рубля 18 копеек и 571 237 рублей 40 копеек; налог на добавленную стоимость в сумме, превышающей 3 431 258 рублей, пени и штраф в суммах, превышающих соответственно 1 110 328 рублей 23 копейки и 117 885 рублей 90 копеек.

Общество с решением Инспекции не согласилось и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Руководствуясь статьями 171, 172, подпунктом 2 пункта 6 статьи 253, пунктом 1 статьи 318, статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Ярославской области удовлетворил заявленное требование. Суд пришел к выводам о том, что произведенный налоговым органом расчет сумм заниженных доходов и завышенных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, не соответствует требованиям налогового законодательства и учетной политике налогоплательщика. Кроме того, суд признал необоснованным начисление Обществу налога на добавленную стоимость.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

1. В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пунктов 1, 2 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

На основании пункта 2 статьи 271 Кодекса по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что Общество на основании разрешения на строительство (получено 31.08.2007 на срок до 01.09.2008, с последующим продлением до 01.05.2009) в 2009 году завершило строительство жилого дома со встроенными автостоянками и инженерными коммуникациями, расположенного по адресу город Ярославль, улица Нагорная, строение N 9.

Значительная часть вознаграждения по договорам долевого участия в строительстве была получена Обществом в 2007-2008 годах. Эти суммы при их получении от физических и юридических лиц Общество признало подлежащим обложению налогом на прибыль (кассовый метод). После получения 30.04.2009 разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию, Общество передало квартиры и автостоянки участникам долевого строительства.

По результатам проверки Инспекция определила сумму дохода от реализации исходя из даты подписания сторонами актов приема-передачи квартир и автостоянок (по методу начисления), имевших место в 2009-2011 годах.

Налогоплательщик признал подлежащим корректировке полученный в 2009-2011 годах доход, однако не согласился с включением в состав доходов 2009-2011 годов вознаграждения, полученного ранее 01.01.2009 и относящегося в соответствии с учетной политикой Общества к доходам 2007, 2008 годов.

Согласно приказу об учетной политике Общества, утвержденной на 2007-2008 годы, для расчета налога на прибыль доход по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом определяется равномерно между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор; срок выполнения договора устанавливается на основании разрешительной документации (пункт 2 статьи 271, статья 316 Кодекса).

Таким образом, суды правомерно указали, что доход по договорам долевого участия, заключенным ранее 2009 года, может признаваться полученным в 2009-2011 годах в части, превышающей размер вознаграждения, относящегося в соответствии с учетной политикой Общества к 2007, 2008 годам.

Представленный Обществом расчет дохода, полученного от реализации услуг застройщика по налоговым периодам до 01.01.2009, судами проверен и признан обоснованным, соответствующим учетной политике и налоговому законодательству. Данный расчет налоговым органом документально не опровергнут.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали недействительным решение Инспекции в части вывода о занижении Обществом дохода по рассмотренному эпизоду.

2. Согласно пунктам 1, 2 статьи 318 Кодекса расходы на производство и реализацию, к которым в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 Кодекса относятся расходы на оплату труда, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное и социальное страхование (до 01.01.2010 - единого социального налога). К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствие со статьей 265 Кодекса.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что в 2009-2011 годах Общество осуществляло строительство объектов, как по договорам долевого строительства, так и для собственных нужд (хозяйственным способом).

Строительство объектов осуществлялось преимущественно собственными силами, с привлечением подрядных организаций. Работники распределялись на строительство объектов с учетом производственной необходимости по распоряжению руководителя организации, заработная плата начислялась за весь объем выполненных работ безотносительно конкретных объектов строительства.

В ходе проверки Инспекция посчитала завышенными расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, на сумму расходов по оплате труда работников, занятых на строительстве объектов, осуществляемых хозспособом. При этом расходы на оплату труда работников по каждому из объектов налоговый орган распределил пропорционально всем расходам, то есть в зависимости от материальных расходов, произведенных как самим Обществом, так и от стоимости услуг подрядных организаций, привлеченных для работы на данных объектах без обеспечения их материалами.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что Общество признало необходимым произвести перерасчет формируемых в целях исчисления налога на прибыль расходов на оплату труда (с начислением единого социального налога и страховых взносов), однако не согласилось с предложенной Инспекцией методикой их распределения, возразив против отнесения к распределяемым расходам не только прямых, но и косвенных расходов (на оплату труда управленческого персонала). В качестве экономически обоснованного показателя для расчета Общество применило стоимость материальных затрат, понесенных при осуществлении строительства собственными силами, поскольку в процессе выполнения работниками возложенных на них трудовых обязанностей осуществляется их расходование и освоение, а стоимость услуг подрядных организаций не оказывает экономического влияния на размер оплаты труда работников самого налогоплательщика, хотя и учитывается в первоначальной стоимости основного средства. При этом распределение Обществом в налоговых регистрах расходов на оплату труда на прямые и косвенные налоговый орган не отрицает.

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства, суды пришли к выводу о том, что Инспекция не доказала, что такое распределение расходов не соответствует требованиям налогового законодательства и учетной политике налогоплательщика. Акт выездной налоговой проверки и решение Инспекции не содержат описания примененной методики распределения расходов; нарушений порядка признания косвенных расходов налоговым органом не выявлено.

Вывод судов основан на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств и им не противоречит.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты в рассмотренной части являются законными.

3. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса обложению налогом на добавленную стоимость подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В силу пункта 14 статьи 167 Кодекса в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 655 516 рублей послужило неисчисление, по мнению Инспекции, данного налога с авансовых платежей, к которым проверяющие отнесли денежные средства, полученные Обществом от дольщиков за услуги заказчика-застройщика ранее, чем были подписаны акты приема-передачи квартир и автомобильных стоянок во введенном в эксплуатацию жилом доме.

Вместе с тем, как установили суды и материалам дела не противоречит, налог на добавленную стоимость со всех полученных от дольщиков денежных средств был исчислен Обществом к уплате, но не как с полученных авансов, а со стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Кроме того, определяя обязательства Общества по налогу на добавленную стоимость, налоговый орган установил в одних налоговых периодах завышение налога со стоимости реализованных услуг и занижение налога с полученной предварительной оплаты, а в других налоговых периодах - занижение налога со стоимости состоявшейся в последующем реализации без предоставления вычета по налогу на добавленную стоимость. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что оспариваемым решением Инспекции не был установлен действительный размер налогового обязательства Общества по налогу на добавленную стоимость, следовательно, такое решение нельзя считать законным.

С учетом изложенного суды правомерно удовлетворили заявленное Обществом требование.

Обжалуемые судебные акты соответствуют нормам материального права, а изложенные в них выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины с кассационной жалобы не рассматривался, поскольку заявитель на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 18.04.2014 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.07.2014 по делу N А82-12474/2013 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

И.В. Чижов О.А. Шемякина