Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 4 февраля 2014 г. N Ф01-13190/13 по делу N А82-12003/2012

Нижний Новгород

04 февраля 2014 г.

Дело N А82-12003/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 04.02.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 04.02.2014.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Базилевой Т.В., Чижова И.В.

при участии представителей

от заинтересованного лица: Малышевой С.Н., доверенность от 19.01.2012,

Козодой Н.А., доверенность от 25.01.2013,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного

общества "Гаврилов-Ямский машиностроительный завод "Агат" и Межрайонной

инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ярославской области

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.06.2013,

принятое судьей Розовой Н.А., и

на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21.10.2013,

принятое судьями Черных Л.И., Великоредчаниным О.Б., Немчаниновой М.В.,

по делу N А82-12003/2012

по заявлению открытого акционерного общества "Гаврилов-Ямский машиностроительный завод "Агат"

(ИНН: 7616002417, ОГРН: 1027601067944)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ярославской области

о признании частично недействительным решения от 29.06.2012 N 13

и у с т а н о в и л :

открытое акционерное общество "Гаврилов-Ямский машиностроительный завод "Агат" (далее - ОАО ГМЗ "Агат", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.06.2012 N 13 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 183 526 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 54 605 рублей, в части предложения уплатить налог на прибыль за 2009 год в сумме 917 630 рублей, налог на добавленную стоимость за первый, третий кварталы 2009 года, за второй, третий, четвертый кварталы 2010 года в сумме 256 405 рублей, уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 620 405 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 40 038 рублей.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 25.06.2013 заявленные требования удовлетворены в части доначисления налога на прибыль в связи с неправомерным включением в состав косвенных расходов сумм начисленной амортизации основных средств, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, а также соответствующих сумм пеней и штрафа за неуплату налога на прибыль.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 21.10.2013 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Частично не согласившись с принятыми судебными актами, Общество и Инспекция обратились в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационными жалобами, в которых просят отменить их и принять новый судебный акт.

Инспекция считает, что суды неправильно применили статьи 254, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации. По ее мнению, Общество неправильно отнесло суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для производства продукции, к косвенным расходам, поскольку не привело экономически обоснованных показателей, свидетельствующих об отсутствии реальной возможности отнесения сумм начисленной амортизации к прямым расходам.

Общество считает, что суды неправильно применили подпункт 2 пункта 1, пункт 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. По его мнению, оказанные комиссионером посреднические услуги не подпадают под перечень работ, услуг, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Вознаграждение комиссионера не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке ноль процентов, данная операция облагается по ставке 18 процентов.

Инспекция и Общество в отзывах на кассационные жалобы не согласились с кассационными жалобами друг друга, просили оставить принятые судебные акты в обжалуемой части без изменения.

Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, представителя в судебное заседание не направило.

Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Законность принятых Арбитражным судом Ярославской области и Вторым арбитражным апелляционным судом решения и постановления проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности Общества за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 (по единому социальному налогу, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - с 01.01.2009 по 31.12.2009, налогу на доходы физических лиц - с 01.01.2009 по 30.11.2011), результаты которой оформила актом от 29.05.2012 N 13. В ходе проверки установлено, в частности, завышение в целях налогообложения расходов, связанных с производством и реализацией, за 2009 год в результате экономически не обоснованного распределения расходов на прямые и косвенные. Инспекция пришла к выводу, что учтенные Обществом в составе косвенных расходов суммы амортизации основных средств необходимо учитывать в составе прямых расходов, принимаемых для целей налогообложения не сразу, а по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Инспекция также установила, что ОАО ГМЗ "Агат" в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость неправомерно заявило налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным ФГУП "Рособоронэкспорт", в размере 217 812 рублей.

Рассмотрев материалы проверки, заместитель начальника налогового органа принял решение от 29.06.2012 N 13 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 387 782 рублей. Данным решением Обществу предложено уплатить 1 866 033 рубля налогов, 682 567 рублей пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 06.09.2012 N 277 решение Инспекции от 29.06.2013 N 13 отменено в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2009 год в сумме, превышающей 917 630 рублей, привлечения к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2009 год в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, в части начисления штрафа, начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль в большем размере.

Частично не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Арбитражный суд Ярославской области частично удовлетворил заявленное требование, руководствуясь пунктом 2, подпунктом 10 пункта 5 статьи 169, пунктом 2 статьи 171, статьей 247, пунктами 1, 2 статьи 252, статьей 253, пунктом 1 статьи 318, статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации, подпунктом 23 пункта 1 статьи 11, статьями 123, 124, пунктом 3 статьи 157, пунктом 1 статьи 312 Таможенного кодекса Российской Федерации. Суд исходил из того, что Общество правомерно отнесло суммы начисленной амортизации к косвенным расходам; в отношении операций по реализации посреднических услуг по таможенному оформлению товаров, оказанию услуг комиссионера в связи с экспортом продукции, не предусмотрено применение налоговой ставки в размере 18 процентов при исчислении налога на добавленную стоимость.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационные жалобы, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для их удовлетворения.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 252 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В силу пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 272 Кодекса амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 Кодекса сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей главой. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 259.1 Кодекса при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении линейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 259 настоящего Кодекса применяется порядок начисления амортизации, установленный настоящей статьей.

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 318 Кодекса если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

В статье 319 Кодекса предусмотрено, что в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Суды первой и апелляционной инстанций установили и материалами дела подтверждается, что Общество применяет метод начисления, линейный способ начисления амортизации. Согласно учетной политике Общества для целей налогообложения расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются налогоплательщиком на прямые и косвенные. Суммы начисленной амортизации не отнесены Обществом к прямым расходам. Начисленная амортизация основных средств, непосредственно участвующих в выпуске продукции, по окончании каждого месяца в полном объеме относилась Обществом на расходы в целях налогообложения.

Суды установили, что исходя из особенностей технологического процесса Общества, отнести суммы начисленной амортизации к конкретному производственному процессу и изготовлению определенной продукции невозможно. Данное обстоятельство не опровергнуто налоговым органом.

Учитывая изложенное, суды пришли к правильному выводу, что Общество правомерно относило суммы начисленной амортизации по основным средствам по окончании каждого месяца в полном объеме.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что Инспекция неправомерно доначислила Обществу налог на прибыль в связи с исключением из состава расходов указанных сумм начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно участвующим в процессе производства продукции.

С учетом изложенного кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного настоящей статьей, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют требованиям подпункта 10 пункта 5 статьи 169 Кодекса.

В соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса; работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Перечень работ (услуг), облагаемых по ставке ноль процентов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса не является исчерпывающим. Налогообложению по этой ставке подлежат также иные подобные работы (услуги), критерии определения которых указаны в абзаце 1 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а именно: непосредственная связь с производством и реализацией экспортируемых товаров.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 05.02.2009 N 367-О-О, подобное регулирование свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг), как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.

Разрешение же споров о юридической квалификации тех или иных работ (услуг), связанных с выполнением обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

Суды первой и апелляционной инстанций установили и материалами дела подтверждается, что Общество (комитент) заключило с ФГУП "Рособоронэкспорт" (комиссионер) договоры комиссии от 20.01.2006, 02.04.2007, 07.11.2008, 15.08.2007, 21.08.2009.

По условиям договоров комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершать действия по реализации имущества от своего имени и за счет комитента на внешнем рынке, а также от своего имени и за счет комитента совершать иные юридические и фактические действия, связанные с выполнением указанного поручения.

Так согласно пункту 2.1 договоров комиссионер обеспечивает за счет комитента оформление паспорта сделки, получение лицензии на вывоз продукции, ее регистрацию в таможенном органе, паспорта сделки и других необходимых документов в соответствии с законодательством Российской Федерации для оформления грузовой таможенной декларации.

Согласно пункту 2.2 договоров комиссионер за счет комитента обеспечивает организацию наземной обработки имущества в аэропорту "Шереметьево-2", авиаперевозку и экспедирование имущества от аэропорта "Шереметьево-2" до аэропорта иностранного города и производит оплату связанных с этим расходов, которые будут удержаны из валютной выручки комитента.

В соответствии с пунктом 3.6 договоров комитент не позднее чем за 48 часов после отгрузки имущества передает комиссионеру копию грузовой таможенной декларации.

Пунктом 3.8 договоров предусмотрено, что комитент выплачивает комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере семи процентов (в том числе налог на добавленную стоимость) от контрактной стоимости имущества. Комитент возмещает комиссионеру расходы, связанные с транспортировкой имущества от аэропорта "Шереметьево-2" до аэропорта иностранного города и наземной обработкой имущества, поставляемого в соответствии с договором, в аэропорту "Шереметьево-2" по фактическим затратам, а также другие расходы, возникшие при исполнении настоящего договора.

При поступлении платежей от иностранного заказчика за поставленное имущество на валютный счет комиссионера комиссионер в течение семи рабочих дней переводит на валютный счет комитента причитающиеся ему валютные средства за вычетом комиссионного вознаграждения в размере семи процентов (в том числе налог на добавленную стоимость) от суммы платежа иностранного заказчика (пункт 7.2 договоров).

Суды установили, что ФГУП "Рособоронэкспорт" на выплату комиссионного вознаграждения и оплату предоставленных услуг по обслуживанию груза, экспортированного за пределы Российской Федерации, выставило в адрес Общества счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов в общем размере 217 812 рублей.

Судами установлено, что из представленных документов (грузовых таможенных деклараций, отчетов комиссионера, актов приемки оказанных услуг, счетов-фактур) следует, что продукция передавалась иностранному покупателю после ее помещения под таможенный режим экспорта. ФГУП "Рособоронэкспорт" отчитывалось перед Обществом об исполнении обязательств по договорам комиссии и выставляло счета-фактуры после передачи продукции иностранному покупателю. ФГУП "Рособоронэкспорт" выставило Обществу счета-фактуры на суммы комиссионного вознаграждения и суммы понесенных расходов по оформлению, сдаче, обслуживанию и наземной обработке груза.

С учетом изложенного, оценив представленные в дело доказательства, суды пришли к правильному выводу о том, что услуги, предусмотренные договорами комиссии, оказывались комиссионером после помещения товаров под таможенный режим экспорта, непосредственно связаны с реализацией продукции на экспорт, а значит, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов.

Следовательно, Общество при исчислении налога на добавленную стоимость неправомерно применило налоговый вычет по ставке 18 процентов по спорным счетам-фактурам.

Довод Общества о том, что ФГУП "Рособоронэкспорт" оказывало ему услуги до помещения товара под таможенный режим экспорта, подлежит отклонению, поскольку не подтверждаются материалами дела. ФГУП "Рособоронэкспорт" оказывало услуги, непосредственно связанные с экспортом продукции, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов. В части возмещения понесенных расходов по выполнению комиссионного поручения суды правильно установили, что для целей налога на добавленную стоимость не имеет значения, оказывались ли такие услуги комиссионером лично либо были им перепоручены и фактически выполнены иным исполнителем. Правомерность предъявления Обществом к вычету спорных сумм налога на добавленную стоимость зависит от характера взаимоотношений Общества и комиссионера, существа оказанных услуг и нахождения товара под таможенным режимом экспорта в момент оказания услуг. В данном случае отраженные в спорных счетах-фактурах услуги (затраты) оказаны после помещения товаров под таможенный режим экспорта, в отношении экспортируемых товаров.

С учетом изложенного кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Суды правильно применили нормы материального права, не допустили нарушений норм процессуального права, перечисленных в части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и являющихся в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине с кассационной жалобы Инспекции не рассматривался, поскольку заявитель на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от ее уплаты.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина по кассационной жалобе в сумме 1000 рублей, уплаченная по платежному поручению от 20.12.2013 N 5982, подлежит отнесению на открытое акционерное общество "Гаврилов-Ямский машиностроительный завод "Агат", а излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1000 рублей - возврату из федерального бюджета на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.06.2013 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21.10.2013 по делу N А82-12003/2012 оставить без изменения, кассационные жалобы открытого акционерного общества "Гаврилов-Ямский машиностроительный завод "Агат" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ярославской области - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины отнести на открытое акционерное общество "Гаврилов-Ямский машиностроительный завод "Агат".

Возвратить из федерального бюджета открытому акционерному обществу "Гаврилов-Ямский машиностроительный завод "Агат" 1000 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 20.12.2013 N 5982.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

Т.В. Базилева И.В. Чижов