Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику (Д.В. Винницкий, "Законодательство", N 5, май 2003 г.)

Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику

Формирование налогового права как самостоятельной отрасли права и особой области научных исследований связано с кардинальной трансформацией функций и природы налога, произошедшей в индустриально развитых странах в начале ХХ в. Это изменение налога как социального института отражало новую роль государства в современной общественной системе - оно уже не вписывалось в классические конструкции частного права. Социально-экономические метаморфозы неизбежно вызывали конфликт основных положений формирующегося налогового права с базовыми принципами правовых систем европейских государств и, в первую очередь, с принципами частного права. Возникающие противоречия послужили одним из первых поводов к дискуссии, разгоревшейся среди европейских ученых, по поводу особого положения налогового права в правовой системе, его автономии*(1). Эти споры, то затухая, то разгораясь с новой силой, продолжались на протяжении всего ХХ в. Нет единого мнения относительно автономии налогового права и в настоящее время.

Начало указанных дебатов связывается с первыми попытками систематизировать и кодифицировать "новое" налоговое законодательство. Как отмечает итальянский ученый Н. Д'Амати, "определяющим для выработки дисциплины налогового права стал вклад немецкого законодательства. "..." Разработка налогового права восходит к периоду, который непосредственно последовал за первой мировой войной, когда в Германии в целях систематизации юридических норм, входящих в сферу этой отдельной отрасли, был обнародован Reichabgabenordnung*(2). "..." Тщательно классифицируя конкретные юридические ситуации, Reichabgabenordnung позволил создать действительно систематизированный теоретический корпус - Steuerrecht (а именно - налоговое право), произведение высокой юридической инженерии"*(3).

Во Франции толчок к обсуждению концепции автономии налогового права дало постановление Государственного совета Франции от 21 января 1921 г.*(4), касавшееся отдельных противоречий между нормами налогового и коммерческого права. В юридической доктрине Франции тезис об автономии налогового права был выдвинут в 1928 г. Л. Тротаба*(5). При этом одновременно с концепцией автономии налогового права получил развитие и принцип его "реализма" (согласно другой терминологии, "прагматизма", или "экономического рассмотрения"). Представитель французского правительства в Государственном совете Франции Корнель выразил этот принцип следующим образом: "Фискальный закон есть закон, предназначенный определить объект налогообложения... таким, каким он предстает в действительности, не утруждая себя выявлением того, как он квалифицируется с точки зрения права"6. По данной проблеме в литературе также отмечается, что "налоговое право ограничивается... констатацией существования объекта налогообложения, не проявляя интереса к тому, законным или незаконным является характер его происхождения: лицо, которое занимается незаконной медицинской деятельностью или проституцией, будет также обложено налогом на доход"; или, например, указывается, что государство в целях обеспечения публичного интереса и правильного определения базы налогообложения способно исходить при квалификации гражданско-правовой сделки из ее истинного характера, игнорируя ту правовую форму, которую пытались ей придать участники сделки*(7). "Реализм" налогового права рассматривается как одно из наиболее практически значимых проявлений автономии налогового права, поэтому данный вопрос вызывал и продолжает вызывать много споров в зарубежной науке*(8).

На сегодняшний день нельзя сказать, что сущность автономии налогового права и его "реализм" (принцип "экономического рассмотрения") трактуются в европейской юридической науке единообразно. Напротив, диапазон точек зрения здесь чрезвычайно широк (от полного отрицания этих явлений до возведения "принципа автономии" в ранг универсального метода разрешения юридических коллизий при применении налогово-правовых норм).

1. Концепции, абсолютизирующие автономию налогового права

Согласно отдельным концепциям, автономия налогового права трактуется как свойство данной отрасли, определяющее ее особое, даже исключительное положение в системе права, независимость от общих принципов как частного, так и публичного права. Данный тезис был предложен упоминавшимся французским ученым Л. Тротаба. Суть данной точки зрения состоит в следующем: "Каждая специализированная отрасль права стремится к самоорганизации оригинальным способом, к выработке вокруг ряда основных положений, состоящих из нескольких фундаментальных принципов, своих правил и специфических норм. Когда какая-нибудь отрасль основывается, таким образом, на собственных правилах, говорят, что она является автономной. "..." Что касается степени влияния на практику отраслевой автономии, то она проявляется в том, что юридическая ситуация может быть урегулирована, с точки зрения автономной дисциплины, иначе, чем с точки зрения любой другой дисциплины, и даже того, что называют общим правом"*(9). Думается, что в этой части позиция цитируемых ученых выглядит убедительной для российского читателя, поскольку предлагаемая концепция автономии основана на критериях объективного характера, используемых, в частности, в отечественной науке для выделения любой самостоятельной отрасли в системе права.

Вместе с тем, сторонники рассматриваемого подхода допускают преувеличение роли автономии налогового права, что приводит, по нашему мнению, к необоснованному игнорированию как принципов, содержащихся в других отраслях, так и положений, имеющих конституционно-правовое значение. Л. Тротаба и Ж. Котре пишут: "Доминирующее правило - это то, что налоговый закон не рассматривает ситуации как ситуации юридические, но как фактическое состояние дел. Когда он (налоговый закон) использует юридический термин, чтобы квалифицировать те или иные фактические обстоятельства, из этого со всей необходимостью не вытекает, что этот термин должен быть взят в том юридическом смысле, какой он может иметь, например, в гражданском или коммерческом праве. Каждая проблема должна, следовательно, решаться исходя из фактических обстоятельств, на основании налогового закона, учитывая налоговый климат, если можно так сказать, в котором эта проблема возникла, так как налоговое право предстает как объективно независимое от других юридических дисциплин", "юридическая квалификация (ситуаций, фактов), даваемая фискальным законом, естественным образом безразлична (naturellement indifferente) к положениям других законов. Именно данное обстоятельство выражает автономию налогового права"*(10).

Нет сомнений в том, что каждая проблема в сфере налоговых отношений должна решаться исходя из фактических обстоятельств, на основании налогового закона, с учетом налогово-правовых принципов. Однако, как мы убеждены, из этого не вытекает требование обязательной переоценки "в целях налогообложения" всех сложившихся в иных отраслях юридических понятий, терминов и конструкций. Принцип автономии налогового права не должен сводиться к противопоставлению налогового права всей правовой системе. Более взвешенной выглядит точка зрения соотечественников Л. Тротаба и Ж. Котре - Г. Жеста и Ж. Тиксье, которые, в целом поддерживая изложенную позицию, предлагают стремиться применять в налоговом праве те же понятия, что и в других отраслях, и отказываться от них лишь в том случае, если их использование становится невозможным*(11).

Примечательно, что первоначально разработчики правительственного проекта Налогового кодекса (НК) РФ намеревались в значительной степени следовать именно указанной концепции автономии налогового права. Например, ст.1, 4 (и следующие) проекта подчеркнуто закрепляли независимость налогового законодательства как в аспекте толкования и применения отдельных его положений, так и с точки зрения согласования терминов (понятий, институтов), используемых в проекте НК РФ, с уже сложившейся юридической терминологией других отраслей, институтов*(12). Однако в принятом варианте Налогового кодекса законодатель продемонстрировал более осторожный подход. В этом отношении наиболее показательна формулировка п.1 ст.11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства России, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

2. Концепции, отрицающие
автономию налогового права

Теория автономии и "реализма" налогового права в ее "радикальном" проявлении подвергается жесткой критике. Известный специалист по налоговому и коммерческому праву М. Козьян сравнил эту концепцию с кремовым тортом, иронизируя по поводу претензий на некую исключительность соответствующей отрасли. Данный ученый полагает, что всякая отрасль права пользуется определенной автономией и что "реализм" не свойствен налоговому праву*(13). Отрицательно относятся к идее независимости налогового права французские авторы П.М. Годме и Ж. Молинье: проблему автономии они рассматривают применительно к порядку определения налогооблагаемого дохода. В частности, истоки концепции автономии налогового права представляются исследователям следующим образом: "Чтобы установить базу налогообложения по налогу на доход, налоговое право могло бы использовать понятия, разработанные частным правом, но оно предпочло расширить их... и освободиться от ограничений, которые могли бы исходить из частного права"; "автономия налогового права есть принцип, согласно которому фискальный законодатель при использовании юридических понятий может придавать им содержание, отличное от того, которое они имеют в других отраслях права...". "Автономия налогового права, - подчеркивают П.М. Годме и Ж. Молинье, - оказалась точным оружием... в спорах с налогоплательщиками: как только они старались уклониться от своих обязанностей, призывая на помощь принципы гражданского или коммерческого права, у фискальной администрации была возможность исключить применение этих ''стесняющих'' норм для того, чтобы обязать налогоплательщика платить". "В действительности, - заключают ученые, - автономия налогового права есть не что иное, как автономия фискального законодателя"*(14).

Нельзя не разделить опасения П.М. Годме и Ж. Молинье по поводу того, что концепция автономии в "ее крайних формах" может быть использована для оправдания злоупотреблений властью в сфере налогообложения и игнорирования принадлежащих гражданам прав и гарантий, общепризнанных в других отраслях права*(15). Однако в целом рассматриваемый подход к проблеме не имеет под собой теоретического фундамента и несостоятелен в части определения автономии налогового права как "автономии налогового законодателя". Было бы большим заблуждением считать единственной причиной тех или иных проявлений автономии налогового права субъективное усмотрение законодателя. Тенденции к максимально широкой трактовке понятия дохода, установление процедур, предусматривающих пересмотр в целях налогообложения цен по заключенным сделкам, признание расположенных в пределах национальной юрисдикции филиалов и представительств иностранных юридических лиц субъектами права - все эти, как и иные традиционные проявления специфики и автономии налогового права, свойственны многим правовым системам современных государств. Следовательно, есть основания полагать, что так называемая автономия налогового законодателя в действительности жестко детерминирована объективными факторами: функциями, которые призвано выполнять налоговое право, спецификой тех отношений, которые попадают в сферу его регулирования, принципами, которые положены в основу данной отрасли права*(16).

Непринятие во внимание налоговым правом многих категорий и принципов, установленных в других отраслях, имеет вынужденный характер, поскольку обусловлено существом выполняемой налоговым правом функции справедливого распределения бремени публичных расходов между гражданами. Реализация указанной функции, основанная на принципах экономической обоснованности налогообложения и равенства всех его субъектов, требует в определенных случаях абстрагироваться от оценки юридической формы отдельных гражданских, трудовых и иных отношений и исходить из экономического значения этих общественных связей. В качестве примера можно привести конструкцию объекта налогообложения по единому социальному налогу, предусмотренную российским правом. В силу п.1 ст.236 НК РФ объект налогообложения по этому налогу в общем виде определяется законодателем как выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Согласно той же статье, в понятие объекта налогообложения по единому социальному налогу включаются и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) по авторским и лицензионным договорам. Вознаграждение по гражданско-правовым договорам - это не вознаграждение, поступающее от работодателя в пользу работника, однако законодатель вынужден был отвлечься от различий юридических режимов трудового и гражданского права. Если бы институт объекта налогообложения по налогу основывался исключительно на понятиях "работодатель" и "работник", то в целях снижения налогового бремени многие налогоплательщики предпочли юридически трансформировать свои отношения с наемными работниками, придав указанным отношениям гражданско-правовую форму.

По причинам не менее объективным в НК РФ сформулированы "собственные" определения понятий "организация", "индивидуальный предприниматель", "обособленное подразделение организации" (ст.11), "имущество", "товар", "услуга" (ст.38), "реализация товаров, работ, услуг" (ст.39), "дивиденды", "проценты" (ст.43) и т.д. Аналогичные примеры несложно найти в современном налоговом законодательстве любой промышленно развитой страны. Как отмечают английские специалисты Д. Вильямс и Дж. Морс, "если налог сконструирован так, что его можно обойти, то люди изменят поведение, чтобы платить меньше. Налог, не изменяющий поведения, - нейтрален; налоги должны быть нейтральны, если политика не требует обратного"*(17). Чтобы обеспечить нейтральность налога, современное налоговое право стремится обеспечить необходимую универсальность и адекватность соответствующим экономическим явлениям своих понятий, проявляя себя при этом как относительно автономная система правового регулирования.

3. Новые подходы к проблеме
автономии налогового права

Существует мнение о том, что относительная автономия налогового права связана с особыми принципами, конструкциями, фундаментальными положениями данной отрасли права, обусловленными интеграцией в рамках налогового права публично- и частно-правовых начал. Данный подход к проблеме автономии налогового права прослеживается (в той или иной степени) в работах ряда французских авторов (М. Бувье, М.-К. Эсклассана, Ж.-П. Лассаля и др.)*(18).

М. Бувье обращает внимание, прежде всего, на объективный характер феномена автономии налогового права. "С чисто практической точки зрения, - пишет исследователь, - размышлять о подчиненности или автономии налогового права - значит задать себе вопрос: составляет это право часть публичного или, наоборот, частного права либо речь идет о праве совершенно автономном, оригинальном, хотя и находящемся на стыке публичного и частного. Последняя гипотеза приводит к выводу о специфичности налогового права и предполагает, что оно в состоянии трактовать по-своему, не подчиняясь общим юридическим принципам, ситуации, которые перед ним возникают". Такая точка зрения, полагает ученый, имеет следствием, в частности, то, что фискальная администрация не может отказаться от оппонирования той или иной гражданско- или коммерческо-правовой квалификации какого-либо действия, если это необходимо, чтобы претендовать на право налогообложения определенной операции*(19). Данный автор не может целиком согласиться с таким подходом к проблеме, связывая автономию налогового права с особым, но не исключительным положением этой отрасли в системе права: "Необходимо констатировать, что автономия налогового права относительна. Это право проявляет себя скорее как право интеграции, или "наслоения" (droit de superposition), которое включает одновременно данные из публичного и частного права. Являясь более близким к административному праву в том, что касается процедур, оно одновременно многое заимствует из гражданского и коммерческого права, когда устанавливает правила обложения имущества, а также доходов предприятий"*(20).

К рассматриваемой концепции автономии налогового права тесно примыкают теории соотношения налогового и частного права, разрабатываемые на современном этапе немецкими учеными. Необходимо отметить, что основа научной доктрины и практики немецких судов по рассматриваемому вопросу многократно менялась. Если первоначально, в конце XIX - начале XX вв., одобрялся принцип вторичности (подчиненности) налогового права по отношению к частному, то уже во время первой мировой войны сложился прямо противоположный подход. Формальное закрепление он нашел в § 4 первой редакции (от 1919 г.) упомянутого общегерманского нормативного акта о порядке взимания налогов - "Reichabgabenordnung". В указанном параграфе устанавливалось, что "при интерпретации налоговых законов нужно принимать во внимание их цель, их экономическое значение и конкретные фактические обстоятельства". Данное законодательное положение позволяло на основании ссылки на цель налогового закона в спорных случаях игнорировать понятия и принципы частного права при применении налогово-правовых норм.

В последнее время мнения о соотношении налогового и частного права стали значительно более сложными и не такими однозначными. Как отмечает немецкий ученый Л. Остерло, современная налогово-правовая наука склоняется к необходимости признания автономии налогового права в части квалификации фактических обстоятельств, выступающих в качестве оснований для взимания и исчисления налога. В то же время, сам вопрос о наличии или отсутствии приоритета частного права над налогово-правовым регулированием (например, при использовании налоговым правом понятий и институтов, происходящих из частного права) следует признать некорректным. Судами ФРГ была выдвинута идея о приоритете конституционного права как инструмента разрешения противоречий между частным и налоговым правом. В связи с этим названный автор подчеркивает, что "автономия налогового права по отношению к частному праву, так же как и ко всем другим правовым отраслям, должна в настоящее время рассматриваться как свидетельство убежденности в способности независимого правосудия гарантировать при выполнении своих задач осуществление судебной защиты, обоснованность и единообразие в применении налоговых законов в целях достижения равновесия между индивидуальным интересом... и общим интересом взимания налогов; равновесия, основанного на принципе правового государства"*(21).

Практическим следствием изложенного подхода является то, что в современной редакции Закона ФРГ о порядке взимания налогов от 1977 г. (Abgabenordnung, далее - АО) имеется ряд принципиальных положений, демонстрирующих явный отход налогового права в достаточно важных вопросах от моделей частного права и юридических конструкций иных отраслей. Так, в соответствии с § 39 II АО экономические блага при налогообложении должны приписываться их фактическому владельцу, так называемому экономическому собственнику. Согласно § 40 АО, в целях налогообложения юридически неважно, нарушают ли действия, которые полностью или частично удовлетворяют требованиям налогового закона, условия обязательства, или правовой запрет, или же обычай. В силу § 41 АО недействительность юридической сделки не имеет значения в целях налогообложения, если заинтересованные лица (стороны) действовали таким образом, что экономические цели этой юридической сделки были, тем не менее, фактически достигнуты. Кроме того, § 42 АО содержит общее правило, направленное против уклонения от налогов, которое гласит: "Налоговый закон нельзя обойти путем злоупотребления выбором дозволенных юридических форм. Если злоупотребление было допущено, налоговое обязательство возникает согласно законодательным положениям исходя из сущности экономических явлений"*(22).

Не менее интересные примеры автономии налогового права и его отхода от традиционных понятий других правовых отраслей дает анализ интеграционного права ЕС. Так, в публикациях отечественных ученых уже приводился ряд специфических положений Шестой директивы ЕС, регулирующей взимание налога на добавленную стоимость на территории государств - членов ЕС, которые закрепляют такие понятия и конструкции, как "материальная собственность", "налоговый должник", "передача прав распоряжения материальной собственностью" и т.п. *(23).

Наш обзор теорий автономии налогового права, конечно, не претендует на то, чтобы считаться исчерпывающим. Следует также учитывать, что внимание к указанной проблеме, теоретическое осмысление данного вопроса характерны, прежде всего, для правовых систем, относящихся к романо-германской правовой семье. В странах общего права в большей степени уделяется внимание практической стороне дела. В качестве примера разрешения коллизий, связанных с проявлениями автономии и "реализма" налогового права в этих странах, можно указать на специальные судебные доктрины, практикуемые при признании сделок не соответствующими закону по мотиву их заключения в целях уклонения от уплаты налогов: доктрина "существо над формой" (equity above the form), доктрина "деловой цели" (business purpose), доктрина "сделки по шагам" (step transactions)*(24).

4. Относительная автономия российского налогового права
в законодательстве и судебной практике

В России традиционно, начиная с 40-х годов ХХ в., системе права и разграничению компетенции между отдельными правовыми отраслями уделяется намного больше внимания, чем за рубежом. Поэтому повышенный интерес иностранных ученых к проблемам автономии налогового права, соотношения этой отрасли с системой частного и публичного права сам по себе знаменателен и свидетельствует о существенном практическом значении этих теоретических вопросов. Однако далее хотелось бы, не рассматривая специально теоретические аспекты формирующейся относительной автономии российского налогового права (вопросы функций, предмета и метода)*(25), обозначить некоторые практические аспекты этой проблемы.

Во-первых, наличие собственной, автономной сферы налогово-правового регулирования, не допускающей применения норм, не включенных в систему налогового права (ст.1, 2, 6 НК РФ). Эта относительная автономия сферы налогово-правового регулирования позволяет отграничить налоговое право даже от самой близкой для него отрасли права, с которой оно наиболее тесным образом связано, - от бюджетного права. Так, Конституционный Суд РФ в п.4 постановления от 18 февраля 1997 г. N 3-П*(26) подчеркивает: "В соответствии с Конституцией РФ (ст.71 п."з") федеральные налоги и сборы и федеральный бюджет - самостоятельные сферы правового регулирования, что требует, в частности, установления федеральных налогов и сборов федеральными налоговыми законами...". Данное конституционно-правовое требование учитывалось Судом впоследствии (см. постановления от 1 апреля 1997 г. N 6-П, от 11 ноября 1997 г. N 16-П*(27) и др.). Выводы об автономии сферы налогово-правового регулирования вытекают и из ряда других постановлений (определений) Конституционного Суда РФ, в которых указывается на недопустимость распространения налогово-правовых норм на гражданские, трудовые и иные неналоговые отношения*(28).

Во-вторых, наличие относительно автономной системы источников, содержащих нормы налогового права, а также особенностей в составе данных источников, порядке их принятия и вступления в силу, толкования и применения (ст.1, п.5, 7 ст.3, ст.4, 5, 12 и др. НК РФ). Заметим, что потребность в обособлении налогово-правовых источников диктуется при этом принципом определенности налогообложения, имеющим конституционно-правовое значение.

В-третьих, формирование налогового права на основе системы особых, специфических правовых принципов (ст.3, 108 НК РФ); собственного, относительно самостоятельного понятийного аппарата (ст.8, 11, 19, 20, 24, 25 и др. НК РФ*(29)); особых, неизвестных другим отраслям юридических конструкций (см. определение конструкции "элементы налогообложения" в ст.17 НК РФ, об отдельных ее составляющих - в гл.8 НК РФ; о применении данной конструкции - в структуре гл.21-27 и след. НК РФ). Примечательно, что Конституционный Суд РФ использует юридическую конструкцию "элементы налогообложения" ("элементы налогового обязательства") для установления сферы применения налогово-правого режима регулирования (напр., определение от 14 мая 2002 г. N 88-О).

В-четвертых, обеспечение норм, входящих в систему налогового права, собственными процедурно-процессуальными механизмами реализации (п.3-6 ст.46, п.2-3 ст.47, п.6-11 ст.64, ст.165, гл.10, 14 и др. НК РФ), относительно самостоятельным механизмом ответственности за неисполнение налогово-правовых норм (гл.15, 16, 18 НК РФ).

В-пятых, формирование системы собственных, особых типовых актов реализации и применения норм, включенных в систему налогового права. Среди актов реализации необходимо выделить, в частности: декларации (ст.80-81, 229, п.7 ст.243, п.2-3, 7 ст.244, ст.289 и др. НК РФ), различные заявления (п.5 ст.64, п.3-4 ст.65, п.4 ст.67, п.2 ст.219, п.2 ст.220, ст.221 НК РФ), договоры (п.6 ст.65, п.4, 6 ст.67, ст.73, 74 НК РФ), запросы (подп.1-2 п.1 ст.21 НК РФ), налоговую жалобу (ст.137-139 НК РФ); среди актов применения - налоговое уведомление (ч.2 ст.52 НК РФ), налоговое требование (гл.10 НК РФ), налоговое решение (п.2-5 ст.101, п.8-11 ст.101.1 НК РФ).

Все перечисленные моменты позволяют рассматривать российское налоговое право как целостную относительно автономную юридическую систему, построенную на особых понятиях, юридических конструкциях, принципах, обусловливающую использование специфических правовых средств в налогово-правовой сфере. Относительная автономия системы налогового права основана, в конечном счете, на особенностях его функций, предмета и метода.

Д.В. Винницкий,

кандидат юрид. наук, докторант Уральской государственной

юридической академии

"Законодательство", N 5, май 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Как полагает французский ученый Ж.-Ж. Бьенвеню, в значительной степени дискуссии были обусловлены "опасениями цивилистов по поводу вмешательства налогового права, государственнического (этатистского) по своей сути, способного разрушить установления частного права" (Bienvenu J.-J. Variations sur les difficulte/s de fonder le partage des compe/tences juridictionnelles // Revue franc,aise de finances publiques. 1988. N 17). Здесь и далее, если не указано иное, перевод автора.

*(2) "Reichabgabenordnung" переводится как "порядок государственных взиманий", по сути это - Налоговый кодекс. Данный закон был принят в Германии 13 декабря 1919 г., затем серьезно перерабатывался в 1934 г. и неоднократно позднее. Действовал до 1977 г.

*(3) D'Amati N. Il diritto tributario: Trattato di diritto tributario / Diretto da A. Amatucci. Padova, 2001. P.6.

*(4) Conseil d'Etat, Syndicat des agents ge/ne/raux des compagnies d'assurances du territoire de Belfort // Dalloz pe/riodique. 1922. 3, 34 (цит. по: Tixier G., Gest G. Manuel de droit fiscal. Paris, 1986. P.44).

*(5) Trotabas L. Essai sur le droit fiscal // Revue de science financi)e\re. 1928. См. библиографию по этому вопросу: Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fisсal. Paris, 1997. P.289-293.

*(6) Сonclusion Corneille sous Conseil d'Etat. 21 janv. 1921, Syndicat des agents ge/ne/raux des compagnies d'assurances du territoire de Belfort.

*(7) Tixier G., Gest G. Op. cit. P.44.

*(8) Анализ различных примеров проявления "реализма" германского налогового права начала ХХ в. (на материале "Reichabgabenordnung") дан в отечественной литературе М.Д. Загряцковым. См.: Загряцков М.Д. Административная юстиция и право жалобы в теории и законодательстве. М., 1925. С.134-158.

*(9) См.: Trotabas L., Cotteret J.-M. Op. cit. Р.10 и след.

*(10) Ibid. P.11, 13.

*(11) Tixier G., Gest G. Op. cit. P.44. См. также: Сonclusion Martin-Laprade sous Conseil d'Etat. 31 mars 1978. Dupont. P.151.

*(12) Налоговый кодекс Российской Федерации. Общая часть (проект) / Комментарии С.Д. Шаталова. М., 1996. С.24-28 и след.

*(13) Cozian M. Propos de/sobligeants sur une "tarte a\ la cre\me": l'autonomie et le re/alisme du droit fiscal // Droit Fiscal. 1980. N 41. P.1054-1056. См. также: Cozian M. Les grands principes de la fiscalite/ des entreprises. Paris, 1996. Р.3-13.

*(14) Gaudemet P.M., Molinier J. Finances publiques. Paris, 1997. V.2. P.90-91.

*(15) См. об этом: Кашин В.А. Налоговые соглашения России. М., 1997. С.28.

*(16) В отношении примера, который разбирают П.М. Годме и Ж. Молинье (определение налогооблагаемого дохода), следует отметить, что во французском гражданском праве доход трактуется как "сумма денег, периодически выплачиваемая из постоянного источника". Если это определение будет взято за основу налоговым правом при определении объекта налогообложения по подоходному налогу, то очевиден ущерб экономике, который будет нанесен таким решением. В целях избежания налогообложения выплата дохода в натуральной форме или путем оказания услуг и выполнения работ станет повсеместной. Пострадают не только интересы бюджета, но и режим законности: налоговая система будет стимулировать уклонение от налогов. Следовательно, изменение налоговым правом содержания сложившихся в других отраслях права понятий связано не столько с необходимостью повышения доходности налогов, сколько с объективной потребностью обеспечить экономическую обоснованность налога, его "нейтральность".

*(17) Williams D.W., Morse G. Principles of tax law. London, 2000. P.6.

*(18) См., напр.: Bouvier M., Esclassan M.-C., Lassale J.-P. Finances publiques. Paris, 2000. P.664-665.

*(19) Bouvier M. Introduction au droit fisсal ge/ne/ral et a la the/orie de l'impo^t.Paris, 2000. P.178-179. "Налоговое право представляло t. Paris, 2000. P. 178-179. "Налоговое право представляло t.Paris, 2000. P.178-179. "Налоговое право представляло бы собой, таким образом, реалистичное право, которое должно заниматься только фактами, с которыми оно имеет дело, не принимая во внимание то, как иные отрасли права квалифицируют ситуацию", - замечает данный автор.

*(20) Ibid.

*(21) Osterloh L. Il diritto tributario ed il diritto privato: Trattato di diritto tributario / Diretto da A.Amatucci. Padova, 2001. P.84-85.

*(22) Ibid. P.79-80.

*(23) Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М., 2001. С.168-192 и след.

*(24) Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С.591-596.

*(25) См. подробнее: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003.

*(26) СЗ РФ. 1997. N 8. Cт.1010.

*(27) Там же. N 14. Cт.1729; N 46. Ст.5339.

*(28) См., напр., постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П (СЗ РФ. 1998. N 42. Cт. 5211), п.2 определения Конституционного Суда РФ от 5 июля 2002 г. N 203-О ("Вестник Конституционного Суда Российской Федерации". 2003. N 1) и др.

*(29) Эта проблема затрагивается и в актах Конституционного Суда РФ. См., напр., определение от 6 июня 2002 г. N 116-О (СЗ РФ. 2002. N 29. Cт.3007).