Учет и налогообложение продаж неликвидных материалов (С.Н. Поленова, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2003 г.)

Учет и налогообложение продаж неликвидных материалов

Финансовое состояние организации зависит, в том числе, от наличия неиспользуемого имущества, выявление и продажа которого должны осуществляться оперативно. К таким видам имущества относятся материалы, приобретенные для уставной деятельности, но не использованные по назначению в связи с невозможностью (изменением технологии изготовления продукции, работ, услуг, их номенклатуры и ассортимента и др.) или экономической нецелесообразностью (появлением более прогрессивных материальных ресурсов, потребностью в свободных денежных средствах и др.). Кроме того, к излишнему и ненужному имуществу организации могут относиться материальные ценности, полученные в хозяйственной деятельности: отходы производства, материалы, запасные части, детали, полученные от окончательно забракованных изделий или списания основных средств.

Излишние, ненужные и неликвидные материально-производственные запасы, приобретенные для производственных и управленческих нужд, учитываются на счете 10 "Материалы". Материальные ценности, полученные в самой организации, учитываются следующим образом.

В соответствии с п.111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 (в ред. от 23.04.02), отходы производства собираются в установленном технологическим процессом порядке и сдаются на склад по требованию-накладной ф. N М-11 с указанием их наименования и количества. Они оцениваются по сложившимся ценам на лом, утиль, ветошь, т.е. по ценам возможного использования или продажи. Сумма учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство, записью по дебету счета 10, субсчет "Отходы производства" и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства".

Оприходование материалов, полученных от окончательно забракованных изделий, снижает фактическую себестоимость брака и отражается корреспонденцией по дебету счета 10, субсчет "Материалы, полученные от забракованных изделий" и кредиту счета 28 "Брак в производстве".

Материальные ценности, поступившие от списания объекта основных средств, отражаются в "Справке о затратах, связанных со списанием основных средств (или автотранспортных средств), и о поступлении материальных ценностей от их списания" ф. N ОС-4 (или ф. N ОС-4а). Они учитываются записью по дебету счета 10, субсчет "Материалы, поступившие от списания основных средств" и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". Оценка таких материальных ценностей производится в соответствии с п.9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н, по фактической себестоимости исходя из текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств, на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих активов.

При продаже материальных ценностей, оставшихся от списания основных средств, в бухгалтерском учете их продажная стоимость отражается по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (в ред. от 30.03.01), в этом случае возникнут операционные доходы, представляющие собой поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров.

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов при продаже материалов юридическим или физическим лицам их цена определяется в договорах купли-продажи, поставки по соглашению сторон исходя из рыночных цен с учетом физического состояния этих ценностей. Продажа излишних, ненужных и неликвидных материалов оформляется накладной на отпуск материалов на сторону по ф. N М-15, разрешением руководителя организации или уполномоченных им лиц, товарно-транспортной накладной и др.

Что касается оценки излишних, ненужных и неликвидных материальных ценностей в текущем учете у продавца, то в соответствии с п.16 ПБУ 5/01 выбывающие материалы оцениваются так же, как и материалы, отпускаемые для производственных целей: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения ценностей (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения ценностей (ЛИФО).

Продажа излишнего, ненужного и неликвидного имущества облагается налогом на добавленную стоимость, поскольку в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения является, в том числе, реализация товаров (работ, услуг), предметов залога, передача товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного, новации, передача имущественных прав. Под товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ).

Пример 1. Для проведения профилактических работ в котельной, принадлежащей организации, были приобретены материалы в количестве 100 кг по цене 120 руб. за 1 кг (в том числе НДС 20 руб.) и 30 кг по цене 108 руб. за 1 кг (в том числе НДС 18 руб.). При проведении работ было израсходовано 110 кг материалов, остальные 20 кг проданы сторонней организации по договору купли-продажи по цене 132 руб. за 1 кг (в том числе НДС 22 руб.). Расходы по доставке излишних материальных ценностей автотранспортом поставщика, не включаемые в договорную стоимость, составили 48 руб. (в том числе НДС 8 руб.). Фактическая себестоимость услуг транспортного цеха - 30 руб. Учетная политика продавца предусматривает оценку материалов данной группы методом ЛИФО.

Представим записи на счетах бухгалтерского учета по продаже излишних материальных ценностей.

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

2640 руб. (132 Х 20) отражается выручка от продажи излишних материальных ценностей;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.10 "Материалы"

2000 руб. [(120 - 20) х 20] отражается фактическая себестоимость проданных излишних материальных ценностей;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

440 руб. (22 х 20) начислен НДС по проданным излишним материальным ценностям;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

48 руб. получена выручка от оказания услуг транспортным цехом по доставке излишних материальных ценностей покупателю;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.23 "Вспомогательные производства"

30 руб. отражена фактическая себестоимость услуг транспортного цеха по доставке излишних материальных ценностей покупателю;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

8 руб. начислен НДС по услугам, оказанным транспортным цехом продавца, по доставке излишних материальных ценностей покупателю;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

2 688 руб. (2 640 + 48) зачислена выручка от продажи излишних материальных ценностей на расчетный счет продавца;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

210 руб. (2 640 - 2 000 - 440 + 48 - 30 - 8) отражена прибыль от продажи излишних материалов и оказания транспортных услуг покупателю.

Излишние, ненужные и неликвидные материально-производственные ценности могут быть проданы физическим лицам за наличный расчет, что является объектом обложения налогом с продаж. Поэтому наряду с НДС продажа таких материальных ценностей будет облагаться налогом с продаж, если реализуемое имущество не входит в перечень товаров п.1 ст.350 НК РФ. В соответствии со ст.351 НК РФ налоговой базой по налогу с продаж является стоимость реализованных товаров, работ, услуг по ценам и тарифам, в которые входят НДС и акцизы (для подакцизных товаров), без включения налога с продаж.

Операции по продаже излишних, ненужных и неликвидных материальных ценностей оформляют товарными накладными по ф. N ТОРГ-12 или расходно-приходными накладными (для мелкорозничной торговли) по ф. N ТОРГ-14. При продаже ценностей физическим лицам в документах указывают данные покупателя и получают его подпись.

Пример 2. Ненужные материальные ценности организации имеют продажную стоимость 12 600 руб., из них 8 000 руб. - фактическая себестоимость приобретения (без НДС), 2 000 руб. - НДС, 600 руб. - налог с продаж. Операции по продаже ненужных материальных ценностей за наличный расчет отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

отражается выручка от продажи ненужных материальных ценностей за наличный расчет;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.10 "Материалы"

8 000 руб. отражается фактическая себестоимость проданных ненужных материальных ценностей;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

2 000 руб. начислен НДС по проданным ненужным материальным ценностям;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу с продаж"

600 руб. начислен налог с продаж по проданным ненужным материальным ценностям;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

2 000 руб. (12 600 - 8 000 - 2 000 - 600) отражен финансовый результат от продажи ненужных материальных ценностей за наличный расчет.

Продажа излишних, ненужных и неликвидных материальных ценностей может быть совершена на основании заключенных посреднических договоров. Гражданским кодексом РФ в качестве посреднических предусмотрены договоры комиссии, поручения и агентский договор. В этом случае одна сторона (комитент, доверитель, принципал) поручает другой стороне (комиссионеру, поверенному, агенту) за вознаграждение продать имущество.

Записи в бухгалтерском учете будут зависеть от условий договора, определяющих, в том числе, участие или неучастие посредника в расчетах между продавцом и покупателем по проданным излишним, ненужным и неликвидным ценностям.

Представим порядок отражения на счетах операций, если посредник участвует в расчетах, денежные средства за проданные ценности поступают на его расчетный счет, а покупателем является юридическое лицо.

Пример 3. ООО "Константа" заключило договор комиссии с ОАО "Восход" по продаже 7 т. ненужных материалов по фактической себестоимости 70000 руб. ОАО "Восход" взяло на себя обязательство продать эти ценности за 100 800 руб. (в том числе НДС 16 800 руб.) и установило комиссионное вознаграждение в сумме 6 000 руб. (в том числе НДС 1 000 руб.).

Записи на счетах бухгалтерского учета ООО "Константа" по продаже ненужных материалов следующие:

Д-т сч.45 "Товары отгруженные",

К-т сч.10 "Материалы"

70 000 руб. переданы ненужные материалы по фактической себестоимости для продажи комиссионеру;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

100 800 руб. проданы ненужные материалы;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.45 "Товары отгруженные"

70 000 руб. отражена фактическая себестоимость ненужных материалов, проданных через комиссионера;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

16 800 руб. отражен НДС по проданным ненужным материалам;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером"

5 000 руб. отражено комиссионное вознаграждение;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером"

1 000 руб. отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

5 000 руб. отражены расходы по продаже ненужных материалов;

Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

9 000 руб. (100 800 - 70 000 - 16 800 - 5 000) отражен финансовый результат от продажи ненужных материалов;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером"

94 800 руб. (100 800 - 6 000) поступила выручка от продажи ненужных материалов на расчетный счет комитента;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

100 800 руб. погашена задолженность комиссионера за проданные материалы;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

1 000 руб. принят к зачету НДС, уплаченный комиссионеру.

При участии посредника в расчетах продажа ненужных, излишних и неликвидных материальных ценностей возможна не только юридическим, но и физическим лицам. В соответствии с нормами п.3 ст.354 НК РФ посредник должен удерживать с покупателя налог с продаж и перечислять его в бюджет. Налог с продаж рассчитывается по ставкам, установленным законами субъектов Российской Федерации, от полной цены товара, включающей вознаграждение посредника, и не превышает 5% (п.1 ст.353 НК РФ). Исчисление налога с продаж у посредника (комиссионера, поверенного, агента) отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж". Перечисление налога с продаж посредником должно контролироваться, поскольку неуплата налога посредником ведет к необходимости уплаты налога продавцом (п.3 ст.354 НК РФ).

При налогообложении прибыли от реализации излишних, ненужных и неликвидных материалов руководствуются тем, что доходом признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных (без НДС и налога с продаж) (п.1 ст.249 НК РФ), товаром является любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ), а расходами - любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ). Доход от реализации таких ценностей уменьшается на цену их приобретения и сумму расходов по их реализации, являющихся обоснованными и документально подтвержденными. Если цена приобретения таких материалов с учетом расходов по реализации превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика в налоговом периоде (ст.268 НК РФ).

Однако при продаже материалов через посредников суммы, перечисленные комиссионером, агентом и иным поверенным при выполнении договоров в пользу комитента, принципала, доверителя, являются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли (ст.270 НК РФ).

Для получения суммы налогооблагаемой прибыли от продажи излишних, ненужных и неликвидных материальных ценностей следует использовать данные бухгалтерского учета. Для этого в системе аналитического учета организуют раздельный учет доходов и расходов от продаж таких материалов. Суммы доходов будут удовлетворять требованиям налогового учета, так как они исчисляются по рыночным ценам. Состав расходов по продаже таких материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Более того, в налоговом учете не возникает необходимости подразделять прямые расходы на остатки незавершенного производства, готовую продукцию на складе и отгруженную, но не реализованную в налоговом периоде.

Формирование сумм доходов и расходов в целях налогообложения продаж излишних, ненужных и неликвидных материалов может также осуществляться в регистрах системы налогового учета, рекомендованных МНС РФ для расчета налогооблагаемой прибыли. В этом случае заполняют регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав, где ведется учет доходов от продажи, в том числе излишних, ненужных и неликвидных материалов, подлежащих включению в состав налоговой базы, а также регистр учета стоимости реализованного прочего имущества для расчета сумм расходов по реализации таких материалов, признаваемых для целей налогообложения.

Если реализация излишних, ненужных и неликвидных материалов производится через комиссионера, то комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация имущества, известить комитента о ее дате. Тогда комитент-налогоплательщик будет определять выручку от реализации в налоговом периоде на основании этого извещения (ст.316 НК РФ).

С.Н. Поленова,

Московский университет потребительской кооперации

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2003 г.