Учет операций коммерческого кредитования (Л.И. Куликова, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2003 г.)

Учет операций коммерческого кредитования

Правовые вопросы коммерческого кредитования

Согласно ст.823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или определенных родовыми признаками других вещей, может предусматриваться предоставление коммерческого кредита.

Коммерческий кредит может предоставляться в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг. При авансе или предварительной оплате покупатель кредитует продавца на срок от даты получения аванса или предварительной оплаты до даты передачи товара покупателю, выполнения работ, оказания услуг. Сумма коммерческого кредита равна сумме полученного аванса или предварительной оплаты. При отсрочке или рассрочке, наоборот, продавец кредитует покупателя на срок от даты передачи товара покупателю, выполнения работ, оказания услуг до момента оплаты за товары, работы, услуги. Сумма коммерческого кредита определяется исходя из стоимости товара, работ, услуг.

Коммерческое кредитование не является самостоятельной сделкой заемного типа. Оно является лишь дополнительным условием по отношению к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды и других отношений). Тем не менее в соответствии с п.2 ст.823 ГК РФ коммерческий кредит регулируется правилами, содержащимися в гл.42 ГК РФ "Заем и кредит", если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Таким образом, договорами купли-продажи, аренды, подряда может быть предусмотрена обязанность покупателя (при отсрочке или рассрочке) или продавца (при авансе или предварительной оплате) уплачивать проценты. Проценты по коммерческому кредиту являются своеобразной платой за кредит, размер и порядок которой могут определяться договором. Продавец, предоставляющий в кредит товары покупателю, или покупатель, предоставляющий в кредит денежные средства продавцу, могут установить любой размер процентов.

Коммерческий кредит в виде аванса

Поступившие суммы аванса у продавца в бухгалтерском учете отражаются на отдельном субсчете к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Поступившие суммы аванса подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Согласно Методическим рекомендациям по применению гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" (подп.1 п.1 ст.162 НК РФ) при исчислении НДС в налоговую базу включаются любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета учреждения банков либо в кассу. При начислении НДС с сумм аванса должна быть составлена бухгалтерская запись:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

Проценты по коммерческому кредиту, уплачиваемые продавцом за предоставленный аванс, не связаны с расчетами за товары (работы, услуги). Эти проценты являются платой за пользование денежными средствами, и в связи с этим к ним должны применяться нормы о договоре займа. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам и подлежат отражению по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Проценты по коммерческому кредитованию в виде аванса начисляются за период со дня получения аванса до дня исполнения стороной, получившей аванс, своих обязательств. Отражение в бухгалтерском учете сумм начисленных процентов у организации-продавца должно производиться в момент получения аванса.

Выданные суммы аванса покупателем в бухгалтерском учете отражаются на отдельном субсчете к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Начисленные проценты по коммерческому кредитованию покупатель должен отражать в составе операционных доходов в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" как проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации. Начисление процентов должно производиться со дня предоставления аванса. Денежные суммы в виде процентов по коммерческому кредитованию у покупателя не связаны с расчетами за товары (работы, услуги) и, следовательно, не увеличивают налоговую базу по НДС.

Коммерческий кредит в виде предварительной оплаты

Учет операций по коммерческому кредитованию в форме предварительной оплаты ведется аналогично учету операций по коммерческому кредитованию в форме аванса.

Пример. По условиям договора купли-продажи организация-покупатель приобретает товар стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Согласно договору покупатель 5 января 2003 г. производит предварительную оплату всей стоимости товара. За предварительную оплату продавец уплачивает проценты по коммерческому кредиту в размере 10% годовых от суммы аванса (ставка рефинансирования ЦБ РФ в период расчета суммы процента составляла 21% годовых). Товар поставлен через 30 дней после получения предоплаты. По условиям договора право собственности на товар переходит на момент отгрузки его продавцом.

Сумма процента за коммерческий кредит составит 986 руб. (120 000 х 30 дн. х 10%) : (365 дн. х 100%).

Дата	Содержание опера- ции
		Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т		Д-т	К-т
05.01.03	Перечислена (по- лучена) предвари- тельная оплата в размере 100% стоимости товара	120 000	60, субсч. "Предо- плата выдан- ная"	51	120 000	51	62, субсч. "Предоп- лата получен- ная"
05.01.03	Начислен НДС с суммы предоплаты				20 000	62, субсч. "Предо- плата получе- нная"	68
05.01.03	Начислены процен- ты по коммерчес- кому кредиту	986	76	91	986	91	76
04.02.03	Принят (отгружен) товар Отражен НДС по принятому (отгру- женному) товару	100 000 20 000	41 19	60 60	120 000 20 000	62 90	90 68
04.02.03	Зачтена ранее по- лученная (упла- ченная) предопла- та	120 000	60	60, субсч. "Предоп- лата вы- данная"	120 000	62	62, субсч. "Предоп- лата получен- ная"
04.02.03	Зачтен ранее на- численный НДС с суммы аванса				20 000	68	62, субсч. "Предоп- лата получен- ная"
05.02.03	Перечислена (по- лучена) сумма процента за ком- мерческий кредит	296	51	76	296	76	51

Наряду с процентами, являющимися платой за кредит, при коммерческом кредитовании в виде предварительной оплаты могут возникать проценты, которые, как и при коммерческом кредитовании в виде рассрочки платежа, являются специальной мерой ответственности за неисполнение денежного обязательства. В соответствии с п.4 ст.487 ГК РФ "Предварительная оплата товара" обязанность уплаты продавцом процентов за пользование коммерческим кредитом возникает, если продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара. В этом случае на сумму предоплаты начисляются проценты за пользование чужими денежными средствами в порядке, изложенном в ст.395 ГК РФ "Ответственность за неисполнение денежного обязательства". Начисление процентов производится со дня, когда по договору должна быть осуществлена передача товара, до дня фактической передачи товара покупателю или возврата покупателю предварительно оплаченной им суммы. Договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя.

В бухгалтерском учете сумму начисленных процентов за пользование чужими денежными средствами следует отражать в момент исполнения денежного обязательства, либо в день предъявления иска к кредитору, либо в день вынесения решения суда.

По аналогии с операциями коммерческого кредитования в виде рассрочки начисление процентов за пользование чужими денежными средствами следует отражать у продавца как внереализационные расходы, а у покупателя - как внереализационные доходы по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Коммерческий кредит в виде отсрочки платежа

Если коммерческий кредит предоставляется в виде отсрочки платежа, производится оплата единовременным платежом через определенное время после передачи товара (работ, услуг) покупателю. Условие об отсрочке платежа является немаловажным обстоятельством, дающим основание для определения суммы процентов по коммерческому кредитованию, поэтому в договоре купли-продажи в кредит с условием об отсрочке платежа необходимо указать срок, на который предоставляется отсрочка по оплате товара (конкретную дату оплаты либо период времени, по истечении которого с момента передачи товара покупатель обязан произвести оплату).

Поскольку коммерческое кредитование не является самостоятельной сделкой, а выступает лишь как дополнительное условие к основному договору, проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа должны увеличивать цену продажи товара у продавца в соответствии с п.6.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Данный пункт устанавливает, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

В связи с этим возникает закономерный вопрос: когда в бухгалтерском учете продавца в составе выручки от продажи товаров (работ, услуг) следует отражать проценты по коммерческому кредитованию? Это зависит от момента перехода права собственности на товары (работы, услуги), предусмотренного в договоре купли-продажи. Если право собственности переходит к покупателю после передачи ему товаров, необходимо рассчитывать всю сумму процентов, которую должен уплатить покупатель, от даты передачи ему товаров до момента полной оплаты за товары. В учете указанная сумма процентов отражается в момент поступления выручки от продажи товаров:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка".

Если право собственности переходит к покупателю после полной оплаты товара, проценты по коммерческому кредитованию отражаются у продавца в составе выручки от продажи на более позднюю дату - дату оплаты товара.

В связи с тем что проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки увеличивают цену продажи товара у продавца, эта сумма должна облагаться налогом на добавленную стоимость. Начисление НДС с сумм процентов по коммерческому кредиту должно отражаться в учете организации-продавца в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

У покупателя проценты по предоставленному коммерческому кредиту увеличивают цену приобретенного имущества. Согласно п.6.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" при оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. В части процентов по коммерческому кредиту у покупателя должен выделяться и НДС, поскольку проценты увеличивают стоимость приобретенного имущества. Отражение в бухгалтерском учете процентов по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа будет определяться в зависимости от вида приобретаемого имущества. В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" при приобретении материально-производственных запасов начисленные проценты по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком (если они начислены до принятия к бухгалтерскому учету этих запасов), увеличивают фактические затраты на приобретение запасов. Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств (если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта), увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Затраты в виде процентов, увеличивающие стоимость основных средств, погашаются посредством начисления амортизации. Исключением являются те объекты основных средств, по которым амортизационные отчисления не производятся. Так, в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" затраты по полученным кредитам (в том числе и коммерческому кредиту), связанные с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации. Таким образом, по названным объектам основных средств затраты в виде процентов по коммерческому кредиту признаются операционными расходами организации и отражаются у покупателя по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Коммерческий кредит в виде рассрочки

При рассрочке покупатель производит оплату товара частями. В соответствии со ст.489 ГК РФ договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

Учет операций при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита в виде рассрочки аналогичен учету операций по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа.

Пример. По условиям договора купли-продажи товар стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.) реализуется в рассрочку. Первый платеж в размере 50% стоимости товара покупатель должен произвести в течение 5 дней после получения товара, остальные 50% - через 30 дней после получения товара. За предоставленную рассрочку платежа покупатель уплачивает проценты в размере 10% годовых от стоимости товара. Проценты уплачиваются равными частями в те же сроки, которые установлены для погашения основной задолженности за товар. Товар отгружен продавцом и получен покупателем 5 января 2003 г. Согласно условиям договора право собственности на товар переходит в момент отгрузки его продавцом.

Общая сумма процента за коммерческий кредит составит 986 руб. (120 000 х 30 дн. х 10%) : (365 дн. х 100%), в том числе сумма НДС, относящаяся к процентам по коммерческому кредиту, - 164 руб.

Согласно ст.489 ГК РФ, если покупатель, получивший товар, не исполнил обязанность по его оплате в установленный договором срок, то продавец вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара. Такое требование не может быть предъявлено продавцом в случае, если сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара.

К договору о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа применяются правила, предусмотренные п.4 ст.488 ГК РФ, согласно которому при неисполнении покупателем обязанности по оплате переданного товара в срок, установленный договором, на просроченную сумму подлежат уплате проценты. Эти проценты начисляются на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем. Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты начиная со дня передачи товара продавцом. Таким образом, названные проценты, взыскиваемые с покупателя, рассматриваются не как плата за кредит, а как ответственность покупателя за ненадлежащее исполнение обязанности по оплате товара в соответствии со ст.395 ГК РФ.

Согласно ст.395 ГК РФ "Ответственность за неисполнение денежного обязательства" размер процентов устанавливается законом или договором.

В связи с тем что начисление процентов является мерой гражданско-правовой ответственности за неисполнение денежного обязательства наряду с уплатой неустойки и возмещением убытков, целесообразно отражать начисленные проценты у продавца как внереализационные доходы, а у покупателя - как внереализационные расходы по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Пунктом 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров в суммах, присужденных судом или признанных должником, следует отражать в составе внереализационных доходов организации. Согласно п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" начисленные штрафные санкции за нарушение условий договоров, признанные организацией или присужденные судом, отражаются в составе внереализационных расходов.

Проценты, начисляемые за неисполнение покупателем обязанности по оплате переданного товара в срок, установленный договором, не влияют на изменение цены сделки по договору купли-продажи и в связи с этим не увеличивают объем продажи товаров у продавца и стоимость приобретенных товаров у покупателя. Таким образом, на доходы в виде названных процентов, полученных продавцом, не должны распространяться нормы ст.162 гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Эти доходы не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), а поступают по другим основаниям.

В соответствии с порядком расчета суммы процентов, установленным ст.395 ГК РФ, величина процентов может быть определена исходя из учетной ставки банковского процента, существующей в месте нахождения кредитора, либо на день исполнения денежного обязательства, либо на день предъявления иска к покупателю, либо на день вынесения решения суда. В зависимости от этого проценты за неисполнение условий договора коммерческого кредита в виде рассрочки должны быть начислены за период со дня оплаты товара, установленного договором, или со дня передачи товаров продавцом до дня фактической оплаты за товары. Отражение в бухгалтерском учете сумм начисленных процентов должно производиться в момент исполнения денежного обязательства, предъявления иска к покупателю или вынесения решения суда.

Дата	Содержание операции	У покупателя			У продавца
		Сумма, руб.	Корреспон- денция сче- тов		Сумма, руб.	Корреспон- денция сче- тов
			Д-т	К-т		Д-т	К-т
05.01.03	Получен товар покупателем (от- гружен продавцом)	100000 20000	41 19	60 60	120000 200000	62 90	90 68
05.01.03	Начислены проценты по коммер- ческому кредиту за предостав- ленную рассрочку Отражен НДС, относящийся к процентам по коммерческому кредиту	822 164	41 19	60 60	986 164	62 90	90 68
10.01.03	Оплачено 50% за товар покупа- телем (получено продавцом), включая проценты по коммерчес кому кредиту	60493	60	51	60493	51	62
10.01.03	Отражен налоговый вычет по НДС по оплаченному товару	10082	68	19
04.02.03	Оплачены остальные 50% за то- вар покупателем (получено про- давцом), включая проценты по коммерческому кредиту	60493	60	51	60493	51	62
04.02.03	Отражен налоговый вычет по НДС по оплаченному товару	10082	68	19

Л.И. Куликова,

Казанский государственный финансово-экономический институт

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2003 г.