Улучшение арендованного имущества ("Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2003 г.)

Улучшение арендованного имущества

Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью. И он вправе их изъять, если, конечно, иное не предусмотрено договором аренды.

Неотделимые улучшения арендованного имущества носят капитальный характер и не могут быть изъяты без вреда для этого имущества. В случае аренды недвижимого имущества такими улучшениями могут быть:

- перепланировка и достройка здания (возведение этажа, мансарды);

- строительство пристройки, отдельного входа в здание;

- установка в здании стационарного оборудования (вентиляции, отопления) и т.п.

Кто же должен учитывать расходы, связанные с неотделимыми улучшениями? Этот вопрос решается в зависимости от того, проведены эти улучшения с согласия арендодателя или без него.

В первом случае арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п.2 ст.623 ГК РФ).

Во втором - арендодатель не возмещает арендатору стоимость улучшений, если иное не предусмотрено законом. Поскольку последний не вправе был вносить какие-либо изменения в арендованное имущество (п.3 ст.623 ГК РФ).

Учитывая сказанное, в интересах арендатора заключить такой договор аренды, в котором как минимум не будет оговорено, что он не имеет права на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества. При этом ему следует согласовать с арендодателем не только перечень улучшений, но и их стоимость. Согласие арендодателя можно оформить в виде дополнительного приложения к договору аренды.

Рассмотрим, как нужно отражать неотделимые улучшения в бухгалтерском и налоговом учете у арендодателя и арендатора в обоих случаях.

Если согласие арендодателя получено

Как уже было сказано, в этой ситуации арендатор имеет право на возмещение стоимости улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

В бухучете арендатора арендованное имущество учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.

Что же касается расходов по неотделимым улучшениям, то арендатор учитывает их в составе основных средств. Так сказано в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Затраты по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств предварительно отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По мере принятия их в состав основных средств эти расходы списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

НДС, который предъявляют арендатору сторонние организации по работам, связанным с созданием неотделимых улучшений, учитывается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям". Арендатор может принять его к вычету, если арендованное имущество используется для операций, облагаемых НДС. Нередко неотделимые улучшения создаются путем капитального строительства. Тогда вычет сумм НДС производится в месяце, следующем за вводом в эксплуатацию соответствующих объектов завершенного капитального строительства. Это записано в пункте 5 статьи 172 НК РФ. Принятая к вычету сумма НДС списывается со счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В учете арендатора передача улучшений арендодателю как по окончании срока по договору аренды, так и до его окончания отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю оформляется актом приемки-передачи (форма N ОС-1). На основании акта бухгалтерия арендатора снимает объект с забалансового учета.

В налоговом учете затраты по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества арендатора не учитываются, поскольку главой 25 НК РФ это не предусмотрено. Однако арендатор может включить их в расходы. Но при соблюдении условий статьи 252 Кодекса, то есть если эти расходы обоснованны и документально подтверждены. В соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов арендатор должен учитывать эти затраты в составе расходов равномерно в течение срока использования арендуемого имущества (п.1 ст.272 НК РФ).

Как мы уже сказали, арендатор вправе получить от арендодателя возмещение стоимости произведенных улучшений. Договором аренды может быть предусмотрено возмещение деньгами или зачетом в счет погашения арендных платежей. Следует подчеркнуть, что в любом из этих случаев у арендатора полученное возмещение облагается налогом на прибыль.

Пример 1

ООО "Арс" в январе 2003 года заключило с ЗАО "Дакор" договор аренды здания для использования его под цех для производства детских игрушек. Срок действия договора - 6 лет, стоимость арендуемого здания - 6 000 000 руб.

С согласия арендодателя ООО "Арс" привлекло подрядчика и сделало к зданию пристройку с отдельным входом. В январе 2003 года оно перечислило подрядчику 3 168 000 руб. (в том числе НДС - 528 000 руб.) в порядке предварительной оплаты.

Работы были закончены в июне 2003 года, и в этом же месяце объект строительства ввели в эксплуатацию. 1 июля 2008 года по взаимному согласию сторон договор аренды был расторгнут. Часть стоимости пристройки не была самортизирована у арендатора. Поэтому на оставшуюся сумму 288 000 руб. (в том числе НДС - 48 000 руб.) ООО "Арс" выставило ЗАО "Дакор" счет за возмещение осуществленных капитальных вложений в арендованное здание. Арендодатель перечислил эту сумму арендатору в июле 2008 года.

В бухгалтерском и налоговом учете ООО "Арс" и ЗАО "Дакор" начисляют амортизацию по объектам основных средств линейным методом. Налоговый период для уплаты НДС в бюджет - месяц.

Бухгалтер ООО "Арс" должен сделать следующие проводки:

в январе 2003 года

Дебет 001

- 6 000 000 руб. - принято арендуемое здание на забалансовый учет;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками в порядке предварительной оплаты" Кредит 51

- 3 168 000 руб. - перечислен аванс подрядчику в соответствии с договором строительного подряда;

в июне 2003 года

Дебет 08 Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками по выполненным работам"

- 2 640 000 руб. - отражена стоимость выполненных строительных работ;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками по выполненным работам"

- 528 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками по выполненным работам" Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками в порядке предварительной оплаты"

- 3 168 000 руб. - зачет выплаченного подрядчику аванса;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08

- 2 640 000 руб. - неотделимое улучшение арендованного имущества включено в состав основных средств.

Срок эксплуатации пристройки с момента ее принятия на учет и до окончания договора аренды здания 66 месяцев. Начиная с июля 2003 года арендатор ежемесячно начисляет амортизацию в сумме 40 000 руб. (2 640 000 руб. : 66 мес.), которую относит на счет 20 "Основное производство".

В налоговом учете затраты по строительству пристройки арендатор будет равномерно в течение срока использования арендованного имущества включать в расходы для целей налогообложения прибыли;

в июле 2003 года

Дебет 20 Кредит 02

- 40 000 руб. - начислена амортизация по неотделимому улучшению;

Дебет 68 Кредит 19

- 528 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный подрядчику;

в июле 2008 года

Кредит 001

- 6 000 000 руб. - снято арендованное здание с забалансового учета;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по капитальным вложениям в арендованное имущество" Кредит 91-1

- 288 000 руб. - на сумму возмещения стоимости неотделимого улучшения (пристройки);

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 2 640 000 руб. - отражено выбытие пристройки;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 2 400 000 руб. (40 000 руб. х 60 мес.) - отражена сумма начисленной амортизации пристройки. Амортизация до расторжения договора аренды начислялась в течение пяти лет с июля 2003 года по июль 2008 года;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 240 000 руб. (2 640 000 руб. - 2 400 000 руб.) - отражена остаточная стоимость пристройки;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%) - начислен НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по капитальным вложениям в арендованное имущество"

- 288 000 руб. - получено от арендодателя возмещение стоимости пристройки.

С полученного дохода (240 000 руб.) арендатор исчислит налог на прибыль по ставке 24%.

Бухгалтерский и налоговый учет у арендодателя

Передавая имущество в аренду, арендодатель продолжает его учитывать на счете 01, но переводит на субсчет "Основные средства, переданные в аренду".

Стоимость арендованного имущества в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя увеличивается на сумму затрат по неотделимым улучшениям, которые возмещены арендатору. Это предусмотрено пунктом 14 ПБУ 6/01 и пунктом 2 статьи 257 Кодекса, где сказано, что изменение первоначальной стоимости основных средств допускается при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации.

Арендодателю следует иметь в виду следующее. Если срок полезного использования неотделимого улучшения арендованного имущества отличается от срока полезного использования этого имущества, такое улучшение учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п.6 ПБУ 6/01). В налоговом учете арендодателя неотделимые улучшения учитываются в составе амортизируемого имущества, если срок их полезного использования более 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 10 000 руб. Так сказано в пункте 1 статьи 256 Кодекса. Если эти условия не выполняются, то на сумму указанных расходов арендодатель может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока их использования (п.1 ст.272 НК РФ).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

Бухгалтер ЗАО "Дакор" в бухучете должен сделать такие проводки:

в январе 2003 года

Дебет 01 субсчет "Основные средства, переданные в аренду" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 6 000 000 руб. - передано здание в аренду;

в июле 2008 года

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 01 субсчет "Основные средства, переданные в аренду"

- 6 000 000 руб. - получено здание от арендатора в связи с расторжением договора аренды;

Дебет 08 Кредит 76

- 240 000 руб. - принято к учету неотделимое улучшение арендованного имущества;

Дебет 19 Кредит 76

- 48 000 руб. - отражен НДС по неотделимому улучшению;

Дебет 76 Кредит 51

- 288 000 руб. - перечислено арендатору возмещение стоимости капитальных вложений в здание;

Дебет 01 Кредит 08

- 240 000 руб. - увеличена стоимость здания на стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 68 Кредит 19

- 48 000 руб. - принят к вычету НДС (при соблюдении условий статей 171 и 172 НК РФ).

Зачет арендных платежей

По окончании договора аренды арендатор может зачесть долг арендодателя за неотделимые улучшения арендованного имущества в счет своей задолженности по арендным платежам. Если, конечно, иное не предусмотрено договором аренды.

Аналогичное мнение содержится в пункте 8 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (приложение к информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.12.2001 N 65).

Пример 3

Изменим условия примера 1. Предположим, ежемесячная арендная плата составляет 96 000 руб. (в том числе НДС - 16 000 руб.). ООО "Арс" за счет собственных средств осуществило с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендуемого здания.

В апреле 2008 года ЗАО "Дакор" уведомило арендатора о расторжении договора аренды с 1 июля. В свою очередь, ООО "Арс" не стало перечислять арендную плату за апрель - июнь 2008 года. Вместо этого оно в июле выставило арендодателю счет за возмещение стоимости неотделимых улучшений арендуемого здания на сумму 288 000 руб. (в том числе НДС - 48 000 руб.). В августе стороны подписали акт зачета взаимных требований (арендных платежей за три месяца и возмещения стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества).

У арендодателя сдача имущества в аренду является одним из видов деятельности. Обязанность по уплате в бюджет НДС возникает "по оплате".

Операцию по взаимозачету бухгалтер ООО "Арс" отразит следующим образом:

в апреле - июне 2008 года

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 240 000 руб. (80 000 руб. х 3 мес.) - начислена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 48 000 руб. - отражен НДС по арендной плате;

в августе 2008 года

Дебет 76 субсчет "Расчеты по арендной плате" Кредит 76 субсчет "Расчеты по капитальным вложениям в арендованное имущество"

- 288 000 руб. - зачет взаимных требований на основании соответствующего акта, подписанного сторонами;

Дебет 68 Кредит 19

- 48 000 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате.

В налоговом учете арендатора возмещаемые расходы (240 000 руб.) по созданию улучшений арендованного имущества рассматриваются как доход и облагаются налогом на прибыль по ставке 24%.

Бухгалтер ЗАО "Дакор" в бухучете должен сделать следующие проводки:

в апреле - июне 2008 года

Дебет 76 субсчет "Расчеты по арендной плате" Кредит 90-1

- 240 000 руб. - на сумму арендной платы;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС"

- 48 000 руб. - отражен НДС по арендной плате;

в июле 2008 года

Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Расчеты по капитальным вложениям в арендованное имущество"

- 240 000 руб. - принято к учету неотделимое улучшение, произведенное арендатором;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по капитальным вложениям в арендованное имущество"

- 48 000 руб. - на сумму НДС по неотделимому улучшению;

в августе 2008 года

Дебет 76 субсчет "Расчеты по капитальным вложениям в арендованное имущество" Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 288 000 руб. - зачет взаимных требований на основании соответствующего акта, подписанного сторонами;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68

- 48 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по арендной плате за апрель - июнь 2008 года.

Если согласие арендодателя не получено

В этом случае, как мы уже сказали, при возврате арендованного имущества арендодателю стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается (п.3 ст.623 ГК РФ). Он передает улучшения безвозмездно. А раз так, то такая передача является объектом налогообложения по НДС. Это подчеркнуто в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса. Напомним, что налоговая база для НДС при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) определяется согласно статье 40 НК РФ без НДС и налога с продаж (п.2 ст.154 НК РФ). Кроме того, в налоговом учете расходы в виде стоимости улучшений у арендатора не будут учитываться в целях налогообложения прибыли. Об этом сказано в пункте 16 статьи 270 НК РФ.

В бухучете арендодатель неотделимые улучшения, полученные безвозмездно, учитывает в составе внереализационных доходов. Это установлено пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н.

При этом на учет они принимаются по рыночной цене, которая действует на эту дату. Цена должна быть подтверждена документально или путем проведения экспертизы. Данный порядок предусмотрен пунктом 10.3 ПБУ 9/99.

Неотделимые улучшения в момент их получения арендодатель отражает на счете 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 2 "Безвозмездные поступления". Затем по мере начисления амортизации сумму, учтенную на счете 98-2, он списывает в кредит счета 91-1 "Прочие доходы". Такой порядок предусмотрен пунктом 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

В налоговом учете арендодателя неотделимые улучшения также считаются полученными безвозмездно (п.2 ст.248 НК РФ) и учитываются как внереализационный доход (п.8 ст.250 НК РФ). Оценка дохода производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. При этом стоимость неотделимых улучшений включается во внереализационный доход не так, как принято в бухучете, то есть постепенно по мере начисления амортизации по ним. В налоговом учете она включается единовременно, то есть в том периоде, в котором арендатор вернул объект аренды. Это связано с тем, что датой признания внереализационного дохода является дата получения имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1, но с той лишь разницей, что арендатор не получил согласия арендодателя на строительство пристройки к арендуемому зданию. Поэтому ООО "Арс", возвращая в июле 2008 года ЗАО "Дакор" арендуемое имущество, не получило возмещения стоимости неотделимых улучшений, то есть пристройки.

По оценке независимого эксперта рыночная стоимость пристройки - 250 000 руб. Срок ее полезного использования 15 лет, и он отличается от срока полезного использования здания.

В бухучете арендатора до июля 2008 года, то есть до возврата здания арендодателю, проводки делаются точно такие же, как в примере 1:

в июле 2008 года

Кредит 001

- 6 000 000 руб. - снято арендованное здание с забалансового учета;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 2 640 000 руб. - отражено выбытие пристройки;

Дебет 02 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 2 400 000 руб. (40 000 руб. х 60 мес.) - отражена сумма начисленной амортизации пристройки;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 240 000 руб. (2 640 000 руб. - 2 400 000 руб.) - списана стоимость пристройки, не отнесенная на счета затрат в предыдущие периоды, то есть до расторжения договора аренды;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 50 000 руб. (250 000 руб. х 20%) - начислен НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

В бухучете арендодателя в момент передачи здания в аренду (в январе 2003 года) делаются такие же проводки, как в примере 2:

в июле 2008 года

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 01 субсчет "Основные средства, переданные в аренду"

- 6 000 000 руб. - получено здание от арендатора в связи с расторжением договора аренды;

Дебет 08 Кредит 98-2

- 250 000 руб. - принята пристройка к учету по рыночной стоимости;

Дебет 01 Кредит 08

- 250 000 руб. - отнесена стоимость пристройки на увеличение балансовой стоимости здания.

Арендодатель учитывает неотделимые улучшения как самостоятельный инвентарный объект. Ежемесячно, по мере начисления амортизации, их стоимость в сумме 1389 руб. (250 000 руб. : 15 лет х 12 мес.) относится на счет учета прочих доходов:

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 1389 руб. - включена часть стоимости неотделимых улучшений в состав прочих доходов.

В налоговом учете стоимость полученных безвозмездно улучшений (250 000 руб.) арендодатель включит во внереализационный доход в июле 2008 года и исчислит с него налог на прибыль по ставке 24%.

Когда налог на прибыль платить не нужно

Стоимость неотделимых улучшений, полученных безвозмездно, не всегда учитывается при расчете налога на прибыль у арендодателя.

Например, безвозмездно полученное имущество для исчисления налога на прибыль может не учитывать организация, у которой:

- уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

Эти условия определены подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2003 г.