Конституционный принцип равенства (А. Смирнов, "эж-ЮРИСТ", N 26, июнь 2003 г.)

Конституционный принцип равенства

Реформы налогового законодательства зачастую носят стихийный характер, учитывающий только интересы бюджета, преследуют фискальный интерес и отрицательно сказываются на развитии предпринимательской деятельности. Примером тому являлась "упрощенная система налогообложения", действовавшая до 1 января 2003 года, которая нарушала конституционный принцип равенства в отношении предпринимателей субъектов малого бизнеса. "эж-ЮРИСТ" уже акцентировал внимание на отсутствии единообразия в правоприменительной практике арбитражных судов округов и четкой определенности в позиции ВАС РФ. И вот, наконец, Конституционный Суд РФ высказался по данному вопросу вполне определенно. Безусловно, такое запоздалое "рвение" значительно лучше, чем полное игнорирование проблемы. Поэтому не уделить внимание постановлению КС РФ, которое в свое время могло бы стать эпохальным, было бы серьезным упущением.

Краткий исторический экскурс

Вопрос, разрешенный КС РФ в постановлении от 19 июня 2003 года, отнюдь не новый. Проблемы с применением п.3 ст.1 ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон), согласно которому упрощенная система налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты подоходного налога на доход, полученный от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью, возникли с введением в действие Федеральным законом от 31 июля 1998 года N 150-ФЗ п.3 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и на его основании - налога с продаж на территории ряда субъектов РФ.

Именно в результате данных изменений в налоговом законодательстве возникла правовая неопределенность в применении п.3 ст.1 Закона с учетом того, что юридические лица в соответствии с пунктом плательщиками налога с продаж не являлись.

Надо сказать, что в связи с данной проблемой в практике судов возникло сразу несколько связанных между собой вопросов. Во-первых, имеются ли правовые основания для расширительного толкования п.3 ст.1 Закона.

Во-вторых, имеются ли в данном случае основания для применения ст.9 ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", в соответствии с которой в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

В-третьих, вновь встал вопрос о возможности возврата косвенных налогов (в данном случае налога с продаж), уплаченных без достаточных к тому правовых оснований.

Следует признать, что к тому моменту, когда рассматриваемая проблема стала предметом рассмотрения ВАС РФ, в практике федеральных арбитражных судов округов наметилась известная единообразность в решении указанных вопросов: индивидуальные предприниматели, перешедшие в установленном порядке на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, не являются плательщиками налога с продаж. Однако уплаченные ими суммы налога с продаж возврату не подлежат, ввиду того что налог с продаж является косвенным, а следовательно, уплачивался за счет покупателей, и этот налог непосредственного влияния на доход предпринимателя не оказал.

Позиция ВАС РФ

Правовая позиция ВАС РФ, которая была отражена в постановлениях Президиума ВАС РФ (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 9 октября 2001 г. N 1321/01, от 15 февраля 2002 г. N 7450/01, от 15 февраля 2002 г. N 1330/01, от 15 февраля 2002 г. N 1308/01, от 8 февраля 2002 г. N 1703/01, от 1 февраля 2002 г. N 10131/00, от 1 февраля 2002 г. N 4503/01, от 1 февраля 2002 г. N 7195/01, от 8 февраля 2002 г. N 8236/00), кардинальным образом расходилась с практикой, сложившейся в решении рассматриваемого вопроса в федеральных арбитражных судах округов. Это повлекло за собой массовый пересмотр дел данной категории и соответственно изменение практики нижестоящих судов, отказы в исках предпринимателей к налоговым органам, взыскание с предпринимателей сумм недоимок, пеней и штрафов по налогу с продаж.

Ситуация усугублялась еще и тем, что к моменту принесения первых протестов на акты арбитражных судов нижестоящих инстанций (а это относится к августу - сентябрю 2001 года - см., например, протест заместителя Председателя ВАС РФ от 15.02.02 г. N 7450/01) уже долгое время действовала глава 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", в соответствии со ст.143 которой налогоплательщиками налога на добавленную стоимость были признаны в том числе и индивидуальные предприниматели.

Хотя некоторые наиболее осторожные предприниматели и воспользовались правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, предусмотренным ст.145 НК РФ, в большинстве своем предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, по вопросу налога с продаж, учитывая практику судов вообще не считали, что они являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Отменяя акты арбитражных судов нижестоящих инстанций, ВАС РФ подчеркивал, что при переходе предпринимателя на упрощенную систему налогообложения, его доход не влияет на новые обязанности, возникшие в связи с введением на территории субъекта РФ косвенного налога, к которому относится налог с продаж, взимаемый этим предпринимателем с покупателя в цене проданного товара (работы, услуги).

Вывод о том, что налог с продаж создает для индивидуального предпринимателя менее благоприятные условия налогообложения, чем условия, действовавшие на момент его государственной регистрации, является необоснованным. В соответствии с ФЗ от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 ФЗ "Об основах налоговой системы в РФ", сумма налога с продаж определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара без учета налога с продаж и включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику). Таким образом, фактическими плательщиками этого налога являются потребители товаров, работ и услуг, уплачивающие определенному в соответствующем законе налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара, стоимости работ или услуг с учетом введенного на территории субъекта РФ налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с теми, что действовали до введения на соответствующей территории названного налога.

Позиция Конституционного Суда РФ

Именно с учетом вышеприведенного толкования, данного правоприменительной практикой*(1), КС РФ и оценивал соответствие Конституции РФ п.3 ст.1 Закона (п.1.1, 2.3, 2.4 мотивировочной части постановления от 19 июня 2003 года).

КС РФ, ссылаясь на свою позицию, сформулированную в постановлении от 28 марта 2000 года по делу о проверке конституционности подп."к" п.1 ст.5 ФЗ "О налоге на добавленную стоимость", подчеркнул, что интерпретация нормы закона в правоприменительной практике, сложившейся на основе ее официального толкования, вне системной связи с другими нормами того же закона означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному смыслу*(2) и цели соответствующих законодательных актов, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

Таким образом, норма, содержащаяся в п.3 ст.1 Закона, сама по себе не противоречит Конституции РФ, однако ее действительный смысл фактически был изменен последующим регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой.

Следовательно, КС РФ констатирует невозможность правильного толкования нормы права (и нормы налогового права в частности) вне ее связи с иными, смежными нормами права и в отрыве от исторического толкования нормы права. В соответствии с п.2 ст.1 Закона применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Поскольку в п.3 ст.5 данного Закона уточняется, что для индивидуальных предпринимателей уплачиваемая годовая стоимость патента является фиксированным платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный период, этот платеж, по существу, отождествляется с единым налогом, который платят организации, и, следовательно, его назначение также заключается в замене налогов, действующих в рамках общей системы налогообложения.

Необходимо также указать на системную связь Закона с иными нормами законодательства РФ о налогах и сборах. В соответствии со ст.18 НК РФ упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства относится к специальным налоговым режимам. В соответствии с ч.1 ст.18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение установленного периода времени, применяемый в порядке и в случаях, установленных НК РФ.

Таким образом, специальный налоговый режим предусматривает замену всей системы исчисления и уплаты налогов при определенных законодательством условиях, а не замену уплаты какого-либо одного налога. Упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства есть особый порядок исчисления налогов и сборов, уплачиваемых в связи с осуществлением субъектами малого предпринимательства предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени в соответствии с законодательством.

Необходимо обратить внимание и на исторический аспект применительно к толкованию п.3 ст.1 Закона. На тот момент, когда указанный Закон был введен в действие (1 января 1996 года), индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками ни налога с продаж, ни налога на добавленную стоимость. Следовательно, законодатель при введении данного Закона в действие не мог предусмотреть освобождение от их уплаты для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. С другой стороны, законодатель ни при включении в налоговую систему РФ налога с продаж, ни при введении в действие главы 21 НК РФ не предусмотрел каких-либо переходных положений, которые позволяли бы судить о том, что предприниматели, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, являются плательщиками соответственно налога с продаж и налога на добавленную стоимость.

Один из основных аргументов, на которых основываются выводы Конституционного суда РФ, изложенные в постановлении от 19 июня 2003 года, - необходимость соблюдения одного из основополагающих принципов налогообложения - принцип равенства налогообложения*(3) (п.1 ст.1 НК РФ), вытекающий из конституционного принципа равенства всех перед законом (ч.1 и 2 ст.19 Конституции РФ) - см. п.2.1, 3 мотивировочной части постановления. Единый для всех субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, налоговый режим определяется принципом равного налогового бремени, в силу которого в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности и иных носящих дискриминационный характер оснований.

Пункт 3 ст.1 Закона во взаимосвязи с положениями других федеральных законов в том смысле, который был придан ему правоприменительной практикой, возлагает на индивидуальных предпринимателей обязанность уплачивать налог на добавленную стоимость и налог с продаж, тогда как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты данных налогов освобождены (п.2 ст.1 Закона). Эти различия в налогообложении, приводящие к дисбалансу в обязанностях и правах субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей и организаций, противоречат конституционному принципу добросовестной конкуренции и препятствуют свободной реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и имущества (ч.1 ст.8, и ч.1 ст.34 Конституции РФ).

Немаловажно подчеркнуть, что КС РФ подтвердил в своем постановлении возможность применения гарантии, закрепленной ч.1 ст.9 ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", о сохранении в течение первых четырех лет деятельности субъекта малого предпринимательства того режима налогообложения, который существовал в момент его государственной регистрации, если изменения налогового законодательства создают для него менее благоприятные условия по сравнению с существовавшими на момент регистрации. При этом, безусловно, оказался опровергнутым довод ВАС РФ, что фактическими плательщиками налога с продаж (и налога на добавленную стоимость) являются потребители товаров, работ и услуг, уплачивающие определенному в соответствующем законе налогоплательщику сумму налога в цене этих товаров (работ, услуг), и надлежащее исполнение "юридическим налогоплательщиком" требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара, стоимости работ или услуг, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения.

В соответствии с правовой позицией КС РФ ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Норма абз.2 ч.1 ст.9 ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" направлена на регулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение указанного периода стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них.

Следует обратить особое внимание на тот факт, что КС РФ толкует гарантию, предусмотренную для субъектов малого предпринимательства ст.9 ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", не как налоговую льготу, а как норму, устанавливающую порядок введения в действие актов законодательства о налогах и сборах. По сути, это норма, которая дополняет собой ст.5 НК РФ, регулирующую вопросы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Если по общему правилу в силу п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют, то для субъектов малого предпринимательства данная гарантия ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" расширена. Для лиц, являющихся в соответствии с законом субъектами малого предпринимательства, акты законодательства о налогах и сборах, которые ухудшают их положение по сравнению с режимом налогообложения, который существовал на момент их государственной регистрации, вступают в силу не ранее чем по истечении четырех лет с момента государственной регистрации указанных лиц - см. п.4.2 мотивировочной части постановления КС РФ от 19 июня 2003 года.

Что будет дальше

К сожалению, КС РФ включился в решение проблемы, как это уже нередко бывало, уже тогда, когда проблема, по сути, уже была решена законодателем. В настоящее время Закон уже отменен и введена в действие гл.26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения". В соответствии со ст.346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Ввиду этого, признавая, безусловно, положительный характер выводов, сделанных КС РФ, ожидать, что постановление от 19 июня 2003 года произведет эффект "разорвавшейся бомбы" в правоприменительной практике не стоит.

Дела граждан, жалобы которых стали предметом рассмотрения КС РФ, в силу ст.100 ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" будут в установленном порядке пересмотрены. Однако для большинства предпринимателей, дела которых в судах были решены не в их пользу, постановление КС РФ от 19 июня 2003 года не будет иметь какого-либо значения. Суммы налогов, которые были уплачены ими или взысканы с них после изменения практики применения п.3 ст.1 Закона ВАС РФ, вернуть из бюджета также не представляется возможным.

Как уже отмечалось, практика возврата косвенных налогов складывается не в пользу налогоплательщиков, и ожидать ее изменения вряд ли приходится. КС РФ еще в 2001 году подтвердил, что уплата налога с продаж в тех случаях, когда данный налог не подлежал уплате, не является основанием для признания права налогоплательщиков на возврат из бюджетов уплаченных налогоплательщиком сумм, поскольку сумма налога включалась в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), то есть фактических, но не юридических плательщиков налога - см. п.8 мотивировочной части постановления КС РФ от 30 января 2001 года N 2-П по делу о проверке конституционности положений ст.20 ФЗ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и положений законов ряда субъектов РФ о налоге с продаж. Что касается конституционно-правового толкования ч.1 ст.9 ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", то о том, насколько активно судами оно будет использоваться, можно высказать определенного рода сомнения. Уже в настоящее время арбитражные суды со значительной осторожностью применяют выводы, сделанные КС РФ, по вопросам, аналогичным с рассмотренными им же ранее. При этом причиной подобного подхода к применению актов КС является и факт наличия противоречий в самих его актах.

Отменяя акты арбитражных судов нижестоящих инстанций, ВАС РФ подчеркивал, что при переходе предпринимателя на упрощенную систему налогообложения, его доход не влияет на новые обязанности возникшие в связи с введением на территории субъекта РФ косвенного налога, к которому относится налог с продаж, взимаемый этим предпринимателем с покупателя в цене проданного товара (работы, услуги).

Надлежащее исполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара, стоимости работ или услуг с учетом введенного на территории субъекта РФ налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с теми, что действовали до введения на соответствующей территории названного налога.

А. Смирнов,

главный специалист

ЗАО "Юридический центр

"Северо-Западный регион"

"эж-ЮРИСТ", N 26, июнь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В том числе и правоприменительной практики органов, имеющих право давать официальные разъяснения актов законодательства РФ о налогах и сборах, - см. упомянутые в постановлении Конституционного Суда РФ Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 31 декабря 1998 года N ВГ-6-01/930, Письмо департамента налоговой политики Министерства финансов РФ от 5 июня 2000 года N 04-03-20, Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденные Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20 декабря 2000 года N БГ-3-03/447.

*(2) То есть смыслом, придаваемым норме органом ее издавшим.