Налоговая ответственность за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по налогам и непредставление их расчетов (А. Кирюшкин, "Финансовая газета", N 31, 32, июль, август, 2003 г.)

Налоговая ответственность за неуплату (неполную уплату) авансовых
платежей по налогам и непредставление их расчетов

     Неуплата (неполная уплата) авансового платежа по налогу             

На практике может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик не уплатил (не полностью уплатил) авансовые платежи либо не представил в налоговую инспекцию расчеты авансовых платежей по налогу, в соответствии с законодательством о котором налогоплательщик обязан уплачивать авансовые платежи и представлять налоговым органам расчеты авансовых платежей по итогам отчетного периода.

За указанные нарушения налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной налоговым законодательством. Однако позиции налогоплательщиков и налоговых органов в части определения статей НК РФ, по которым следует привлекать организацию к ответственности за данные нарушения, не всегда совпадают. Думается, что окончательную точку в этом вопросе поставил недавно президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в своем информационном письме от 17.03.03 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Информационное письмо).

Неуплата (неполная уплата) авансового платежа по налогу

В соответствии с позиции, выраженной, в частности, в письмах МНС России от 7.08.02 г. N ШС-6-14/1201@ "О порядке применения налоговой ответственности к налогоплательщикам единого социального налога" и от 8.08.02 г. N ВГ-6-02/160@ "Об авансовых платежах налога на прибыль", в случае установления фактов несвоевременной уплаты авансовых платежей налоговый орган вправе на основании ст.75 НК РФ начислить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате авансовых платежей начиная с дня, следующего за днем уплаты авансовых платежей, определенным налоговым законодательством по данному налогу. Необходимо особо отметить, что в письме N ВГ-6-02/160@ разъяснено, что налоговый орган производит начисление пени только в том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган декларация по налогу на прибыль организаций, из которой следует, что налогоплательщик получал доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей в установленные НК РФ сроки. В случае допущения рассматриваемого нарушения налогоплательщик может быть привлечен также к ответственности, установленной ст.122 НК РФ (письмо N ШС-6-14/1201@).

Рассмотрим обе меры ответственности. Что касается пеней, начисляемых на основании ст.75 НК РФ за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей, то применение данной санкции будет обоснованным при наличии определенных условий исчисления авансовых платежей, установленных законодательством по конкретному налогу. В соответствии с п.1 ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно ст.52-55 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. Пени за просрочку уплаты авансовых платежей, предусмотренные ст.75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика лишь в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.53 и 54 НК РФ. Напомним, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ). Данная позиция поддерживается арбитражной практикой, в частности постановлением пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, позиция МНС России в части применения к налогоплательщику санкций в виде начисления пеней в соответствии со ст.75 НК РФ является правомерной.

А вот с позицией налоговых органов в части привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной ст.122 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты сумм авансовых платежей по итогам отчетного периода, согласиться трудно. В этой связи президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в Информационном письме отмечает следующее. В силу п.1 ст.122 штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога в размере 20% неуплаченных сумм налога. В соответствии с положениями ст.52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Согласно п.1 ст.55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Пунктом 1 ст.108 НК РФ определено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. И, поскольку в ст.122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности только в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Таким образом, можно сделать вывод, что ответственность за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по налогу может быть применена к налогоплательщику лишь по ст.75 НК РФ в виде пеней в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.53 и 54 НК РФ.

Если расчет авансовых платежей по налогу содержит данные, связанные с исчислением налоговой базы по налогу исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика и вычисленной суммы налога, то налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, за непредставление в срок указанного расчета (письмо N ШС-6-14/1201@).

Напомним, что в соответствии со ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

В письме N ШС-6-14/1201@ отмечается, что в случае формирования судебной практики, указывающей на необоснованность применения ст.119 НК РФ, налогоплательщики, не представившие в срок расчеты авансовых платежей по налогу, могут привлекаться к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В настоящее время можно говорить о сформированной арбитражной практике, которая указывает на необоснованность применения в данном случае ст.119 НК РФ. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.08.02 г. N А33-5625/02-С3-Ф02-2462/02-С1 указано, что штраф, предусмотренный п.1 ст.119, налагается только в случае непредставления налогоплательщиком в установленном законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Рассматривая ситуацию с непредставлением налогоплательщиком расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу, суд отмечает следующие обстоятельства. Согласно ст.55, 80 НК РФ налоговой декларацией является заявление налогоплательщика о доходах, расходах и суммах налога, исчисленных по результатам налогового периода. Он может состоять из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. В соответствии с п.8 ст.243 НК РФ налогоплательщик обязан представлять налоговую декларацию по единому социальному налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Понятия "расчет" и "налоговая декларация" законодателем разграничены, поэтому расчет о суммах авансовых платежей по единому социальному налогу налоговой декларацией не является. Сумма налога, подлежащая уплате (доплате), может быть определена лишь после окончания налогового периода и определения налоговой базы.

Таким образом, по мнению суда, расчеты по авансовым платежам по единому социальному налогу не являются налоговой декларацией, и непредставление этих документов в срок не влечет применение ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ. В указанном постановлении отмечается, что действия за непредставление вышеуказанных расчетов налогоплательщика следовало квалифицировать по п.1 ст.126 НК РФ.

Окончательно подтвердило эту позицию и информационное письмо, в котором определено, что в случае разграничения законодательством о налогах налоговой декларации по налогу и расчетов авансовых платежей по этому налогу несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ в отношении налоговой декларации.

Таким образом, непредставление налогоплательщиком авансовых расчетов по налогу в данном случае следует квалифицировать по п.1 ст.126 НК РФ, которым предусмотрено взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Заметим, что, в случае если законодательство о конкретном налоге не разграничивает налоговую декларацию и расчет авансовых платежей по конкретному налогу, взыскание штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ, обоснованно.

А. Кирюшкин

ЗАО "Аудиторская фирма "Ранг-аудит"

"Финансовая газета", N 31, 32, июль, август, 2003 г.