Учет расходов на продажу (А. Писаренко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2003 г.)

Учет расходов на продажу

В соответствии со ст.1 Федерального закона "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (в ред. от 11.07.97 г. N 97-ФЗ с изм. от 28.04.2000, 21.03.02 г.) потребительская кооперация - это система потребительских обществ и их союзов разных уровней, созданных в целях удовлетворения материальных и иных потребностей их членов.

Потребительская кооперация осуществляет предпринимательскую деятельность. Она создает и развивает оптовые и розничные торговые предприятия, предприятия общественного питания; производит закупки у граждан и юридических лиц сельскохозяйственных продуктов и сырья, изделий и продукции личных подсобных хозяйств и промыслов, дикорастущих плодов, ягод и грибов, лекарственно-технического сырья с последующей их переработкой и реализацией; занимается производством хлеба и хлебобулочных изделий, кондитерской, консервной, колбасной и иной продукции с последующей их продажей через организации розничной торговли; оказывает членам потребительского общества производственные, бытовые, образовательные услуги.

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения предпринимательской деятельности потребительской кооперации обусловлены следующими факторами:

осуществление различных видов деятельности;

статус предприятия (на самостоятельном балансе или внутреннем, на хозяйственном расчете);

различные режимы налогообложения для разных объектов учета.

С 1 января 2003 г. введено в действие положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, в связи с чем вносятся изменения в методику бухгалтерского учета отдельных статей расходов на продажу.

Методика бухгалтерского учета расходов на продажу предусмотрена ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и другими документами.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для учета расходов, связанных с продажей товаров, работ, услуг, сельскохозяйственных продуктов и сырья, готовой продукции потребительского общества, предназначен счет 44 "Расходы на продажу".

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов на продажу по видам деятельности (оптовая, розничная торговля, общественное питание, заготовки), по видам и статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается потребительским обществом самостоятельно и закрепляется в его учетной политике.

Для контроля за уровнем расходов на продажу в квартальной и годовой отчетности организации потребительской кооперации составляют дополнительно к типовым формам бухгалтерской отчетности еще Отчет о расходах на продажу (ф. N 3-ЦС) и Отчет о себестоимости товарной продукции в предприятиях промышленности и ее финансовых результатах (ф. N 7).

Отчет о расходах на продажу содержит показатели по статьям расходов по таким видам деятельности, как оптовая торговля, розничная торговля, общественное питание, заготовки.

В потребительской кооперации устанавливается учетная и отчетная номенклатура статей расходов. Причем учетная номенклатура статей расходов на продажу может быть гораздо шире отчетной.

Известно, что после отмены Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, но до введения в действие ПБУ 18/02 нормируемые расходы учитывались в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат, а в налоговом учете - в сумме установленных норм. Применение ПБУ 18/02 позволяет устранить эти различия. Превышение фактических расходов по лимитируемым статьям затрат (командировочные расходы, расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на подготовку кадров и др.) над расходами, принимаемыми для целей обложения налогом на прибыль организаций, приводит к возникновению постоянных разниц (п.4 ПБУ 18/02). Для их учета в учетную номенклатуру статей затрат следует ввести отдельную статью "Постоянные разницы по нормируемым расходам". Учтенная по данной статье сумма позволит исчислить постоянное налоговое обязательство, т.е. ту сумму налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль за отчетный период.

Пример.

По возвращении из командировки подотчетное лицо представило в бухгалтерию авансовый отчет по форме N АО-1. К авансовому отчету приложены все документы, подтверждающие расходы работника во время командировки. На основании отметок в командировочном удостоверении срок командировки составил 7 дней, что соответствует приказу о командировке.

В билетах, подтверждающих расходы работника по проезду к месту командировки и обратно, значится сумма 1500 руб., в том числе налог с продаж 5%. Расходы на проезд к станции в пригородном транспорте - 40 руб. Сумма расходов на проживание по счету гостиницы составила 5000 руб., в том числе налог с продаж 5%. Суточные выплачиваются работникам, направляемым в командировку, согласно приказу руководителя в размере 500 руб. Ставка налога на прибыль - 24%.

В бухгалтерском учете следует составить следующие расчеты и сделать записи:

1) сумма налога с продаж: (1500 + 5000) х 5 : 105 = 309,52 руб.;

2) сумма НДС, принимаемая к вычету: (1500 + 5000 - 309,52) х 20 : 120 = 1031,75 руб. (чтобы принять к вычету сумму НДС по расходам на наем жилого помещения и проезд согласно п.7 ст.171 НК РФ, необходимо наличие счета-фактуры в соответствии с п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. приказов от 22.05.01 г., от 6.08.02 г., от 17.09.02 г.):

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 1031,75 руб.;

3) суточные: в пределах норм - 700 руб. (100 х 7), сверх норм - 3500 руб. (500 х 7);

4) сумма командировочных расходов, принимаемых в целях налогообложения: 1500 + 5000 - 1031,75 + 700 + 40 = 6208,25:

Дебет 44 "Расходы на продажу", статья "Командировочные расходы", Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 6208,25;

5) постоянная разница: 3500 - 700 = 2800 руб.:

Дебет 44 "Расходы на продажу", статья "Постоянные разницы по нормируемым расходам", Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 2800 руб.;

6) постоянное налоговое обязательство: 2800 х 24 : 100 = 672 руб.:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 672 руб.

Однако учет постоянных разниц связан с определенными трудностями. По одним нормируемым расходам по каждой хозяйственной операции и каждому первичному документу можно учесть постоянно возникающие разницы (например, командировочные расходы, расход топлива и др.), по другим сделать это в течение отчетного периода не представляется возможным (например, по представительским расходам и расходам на рекламу).

С 1 января 2002 г. прекратил действие приказ Минфина России от 15.03.2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" в части, касающейся представительских расходов, расходов на подготовку и переподготовку кадров, расходов на рекламу, в целях налогообложения прибыли. Перечень указанных расходов предусмотрен п.4 ст.264 НК РФ, который отличается от перечня расходов, приведенных в утратившем силу документе. Налогоплательщику следует руководствоваться нормами, содержащимися в НК РФ.

К представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, буфетным обслуживанием во время переговоров, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Предельный размер представительских расходов, который составляет 4% от расходов на оплату труда, определяется в конце отчетного периода.

Согласно п.4 ст.264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемой организацией, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Перечисленные расходы принимаются к вычету при определении налоговой базы без ограничений при наличии подтверждающих данные расходы документов.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Определяются предельные расходы на рекламу также в конце отчетного периода.

По нашему мнению, на основании первичных документов по каждой хозяйственной операции в течение отчетного периода фактические представительские расходы и расходы на рекламу следует отражать по статьям "Представительские расходы" и "Расходы на рекламу". В конце отчетного периода, когда будет определен их предельный размер, на сумму постоянной разницы следует составить внутреннюю бухгалтерскую запись: по дебету счета 44, статья "Постоянные разницы по нормируемым расходам" и кредиту счета 44, статьи "Представительские расходы" и "Расходы на рекламу". Таким образом, в бухгалтерском учете будет учтена постоянная разница по указанным расходам, с которой исчисляется постоянное налоговое обязательство.

В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" начисление амортизации основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно п.15 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" амортизация нематериальных активов осуществляется одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один способ по группе однородных объектов основных средств или нематериальных активов применяется в течение всего срока полезного использования (п.4.2 ПБУ 6/01, п.15 ПБУ 14/2000).

С 1 января 2002 г. для целей налогового учета плательщики налога на прибыль используют линейный или нелинейный метод начисления амортизации (ст.259 НК РФ). Таким образом, методы начисления амортизации, применяемые налогоплательщиком до вступления в силу главы 25 НК РФ и после введения ее в действие, могут не совпадать. Следовательно, суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут быть разными. Для устранения этого различия ПБУ 18/02 вводится понятие временных разниц (п.9). В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль они подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п.10). Данные разницы отражают в расходах на продажу обособленно, поэтому номенклатуру статей расходов на продажу следует дополнить отдельными статьями: "Вычитаемые временные разницы" и "Налогооблагаемые временные разницы".

Сумма, указанная по статье "Вычитаемые временные разницы", необходима для расчета отложенного налогового актива, который уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Пример.

Сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета составляет 19 130 руб., а для целей обложения налогом на прибыль - 10 000 руб. Ставка налога на прибыль - 24%. В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

1) Дебет 44 "Расходы на продажу", статья "Амортизация основных средств" - 10 000 руб.;

Дебет 44 "Расходы на продажу", статья "Вычитаемые временные разницы" - 9130 руб.;

Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 19 130 руб.

2) Дебет счета "Отложенные налоговые активы", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 2191,2 руб. (9130 х 24 : 100).

Сумма, указанная по статье "Налогооблагаемые временные разницы", необходима для определения отложенного налогового обязательства, которое увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Причем при возникновении налогооблагаемой временной разницы сумма записывается красным сторно.

Пример.

Сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета составляет 10 000 руб., а для целей обложения налогом на прибыль - 19 130 руб. Ставка налога на прибыль - 24%. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

1) Дебет 44 "Расходы на продажу", статья "Амортизация основных средств" - 19 130 руб.;

Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 19 130 руб.;

Дебет 44 "Расходы на продажу", статья "Налогооблагаемые временные разницы" - 9130 руб. (сторно);

Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 9130 руб. (сторно);

2) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит счета "Отложенные налоговые обязательства" - 2191,2 руб. (9130 х 24 : 100).

Следует также отметить, что, даже если организация использует одинаковый метод начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете, могут возникать временные разницы. Основные средства, подлежащие государственной регистрации, признаются в бухгалтерском учете при наличии документов, подтверждающих факт регистрации. В целях налогообложения такие основные средства включаются в состав амортизируемого имущества уже с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию. В связи с этим, если подача документов и регистрация не произойдут в течение одного текущего месяца, в налоговом учете начисление амортизации начнется раньше, т.е. в текущем месяце, а в бухгалтерском учете - позже, начиная со следующего месяца после оприходования (при условии введения в эксплуатацию). А это приведет к необходимости отражения в бухгалтерском учете налогооблагаемых временных разниц и отложенного налогового обязательства.

Момент признания расходов на продажу в бухгалтерском учете и при кассовом методе для целей налогообложения разный (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и ст.273 НК РФ). В бухгалтерском учете расходы признаются по времени их фактического осуществления, а в налоговом учете - по времени их оплаты. Поэтому вследствие возникновения временного промежутка между фактическими расходами (признаваемыми в бухгалтерском учете) и оплатой, после которой расходы признаются в целях налогообложения, при использовании кассового метода образуются вычитаемые временные разницы.

Пример.

Потребительское общество в соответствии с товарно-транспортной накладной и счетом-фактурой от 25 марта 2003 г. приобрело товары. Они доставлены транспортом поставщика. По условиям договора транспортные расходы по доставке товаров несет покупатель. Сумма транспортных расходов по документу составила 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. Оплата транспортных расходов произведена 5 апреля 2003 г. Ставка налога на прибыль - 24%. В бухгалтерском учете в марте следует произвести следующие записи:

1) начисление временной разницы:

Дебет 44 "Расходы на продажу", статья "Вычитаемые временные разницы" - 10 000 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям" - 2000 руб.,

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 12 000 руб.;

2) начисление отложенного налогового актива:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 2400 руб. (10 000 х 24 : 100).

В апреле на сумму отложенного налогового актива нужно сделать обратную бухгалтерскую запись:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит 09 "Отложенные налоговые активы" - 2400 руб.

Необходимо вести аналитический учет постоянных и временных разниц, с тем чтобы их легко можно было расшифровать. Для этого следует открывать субстатьи (по видам возникающих разниц).

Статья 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам предусматривает относить на издержки производства и обращения, если результаты выполненных работ (оказанных услуг) используются при продаже товаров, освобожденных от НДС.

Организации розничной торговли и общественного питания, переведенные на уплату налога на вмененный доход, не являются плательщиками НДС. Некоторые организации могут использовать упрощенную систему налогообложения. Поэтому НДС по работам и услугам включается у них в расходы на продажу. В оптовых и заготовительных организациях (если это основной вид деятельности) НДС по работам и услугам принимается к зачету в установленном порядке.

Расходы общего назначения связаны с управлением потребительским обществом. Для правильного определения прибыли (убытка) и исчисления налога на прибыль суммы общехозяйственных расходов должны распределяться пропорционально выручке, полученной от продажи по каждому виду деятельности. Кроме того, НДС по общехозяйственным расходам подлежит зачету из бюджета (ст.170 НК РФ). Это означает, что НДС должен также распределяться. Сумма НДС по общехозяйственным расходам, относящаяся к оптовой торговле и заготовительной деятельности, зачисляется в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Сумма НДС по общехозяйственным расходам, относящаяся к розничной торговле, переведенной на уплату налога на вмененный доход, зачисляется в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Этот порядок относится и к организациям, переведенным на упрощенную систему налогообложения.

Необходимо обратить внимание и на то, что в соответствии со ст.318 НК РФ с 1 января 2002 г. расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, подразделяются на прямые и косвенные. Косвенные расходы в целях налогообложения прибыли в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода. Подобное деление возможно только для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления.

А. Писаренко

Московский университет потребительской кооперации

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2003 г.