Двуликий кодекс
Юридическая конструкция "налоговых" статей УК РФ и уродливая практика их применения правоохранительными органами вызывают справедливое недовольство не только адвокатов и налоговых юристов, но и всего бизнес-сообщества России (см. "эж-ЮРИСТ" N 36 за 2002 г.). Расплывчатые и нечеткие формулировки составов налоговых преступлений затрагивают интересы всех налогоплательщиков, ставят под угрозу защиту прав и законных интересов граждан и предпринимателей. Наиболее серьезную критику вызывает статья 199 УК РФ, связанная с определением уклонения от уплаты налогов "иным способом", что позволяет следственным органам привлекать практически любого налогоплательщика к уголовной ответственности на основании одного лишь факта недоимки свыше 1 000 МРОТ. Сложившаяся ситуация вынудила налогоплательщиков и их защитников обратиться к Конституционный Суд РФ, который в постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П высказался по вопросу о конституционности ст.199 УК РФ. Вместе с тем революционным данное постановление КС РФ не назовешь. Юристы со скепсисом отмечают, что оно весьма сдержанно и не отвечает на вопрос: что же понимать под "иным способом" уклонения от налогов. Однако часть юристов полагает, что КС РФ снял все неясности в связи с применением данной статьи.
Необходимость изменений и дополнений положений "налоговых" статей УК РФ очевидна. В Госдуму внесены семь законопроектов по этой теме, что свидетельствует о важности проблемы. Можно сказать, что к ее решению подключились все юридические сообщества.
В 2002 г. в Москве уже проходила конференция "Конституционные границы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства" по вопросам реформирования норм УК РФ об уголовной ответственности за "налоговые" преступления. Но в связи с появлением постановления КС РФ и подготовкой ко второму чтению в Госдуме президентского законопроекта 19 июня 2003 г. в Москве прошел "круглый стол" "Уголовная ответственность за налоговые преступления", организованный рабочей группой налоговой комиссии Российского национального комитета МТП, куда вошли представители КС РФ, МНС РФ, налоговые юристы, эксперты газеты "эж-ЮРИСТ", адвокаты. В ходе дискуссии обсуждались существующие проблемы в сфере уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и изменения в "налоговые" статьи УК РФ. Сегодня в тематическом блоке материалов комментируется постановление КС РФ, дается различная оценка сделанных в нем выводов, а также анализируются основные аспекты квалификации деяний по соответствующим статьям УК РФ.
Анализ постановления КС РФ от 27.05.2003 N 9-П (далее - Постановление) по делу о проверке конституционности статьи 199 УК РФ свидетельствует, что для решения проблем, уже много лет существующих в сфере уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сделан лишь первый, очень маленький, но верный шаг.
Для того чтобы понять, какие проблемы позволяет решить вердикт столь высокого суда, прежде всего необходимо уяснить, в связи с чем граждане были вынуждены обратиться в Конституционный Суд. Как следует из материалов дела, рассмотренного КС РФ, ряду руководителей коммерческих организаций были предъявлены обвинения в том, что они уклонились от уплаты налогов "иным способом". Под уклонением таким способом налоговой полицией понимается чаще всего использование денежных средств на хозяйственные нужды или иные цели при наличии недоимки. Правоохранительные и судебные органы нередко полагают, что даже если налогоплательщик представил налоговую декларацию и правильно указал в ней сумму налога, но налог не заплатил, расходуя при этом денежные средства на оплату поставщикам, выплату заработной платы, выплату дивидендов и другие вполне законные цели, то он уклонился от уплаты налогов. В результате любая неуплата налога в крупном размере в установленный законодательством срок нередко трактуется как уголовно наказуемое деяние. Уклонение от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов превышает 1 000 МРОТ.
Редкая организация не допустила просрочку уплаты налога на такую сумму, поэтому при "желании" практически любому руководителю и главному бухгалтеру может быть предъявлено обвинение в совершении налогового преступления. На практике нередко "налоговые статьи" используются как дубинка для взимания налога: возбуждается уголовное дело по факту неуплаты, а после "добровольной" уплаты налога дело прекращается, причем по нереабилитирующим основаниям (лицо не считается полностью оправданным, то есть за человеком продолжает числиться грешок).
Рассмотрев дело, КС РФ пришел к выводу, что положения статьи 199 УК РФ об уклонении "иным способом" в целом не противоречат Конституции РФ. Впрочем, ожидать, что будет признано уклонение "иным способом" полностью неконституционным, и не следовало. Ведь иначе получилось бы, что уголовная ответственность установлена только за включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а все другие способы уклонения, коих множество, были бы ненаказуемы. Надо сказать, что иной способ совершения преступления упоминается еще в нескольких статьях Уголовного кодекса. В то же время КС РФ отметил, что статья 199 УК РФ конституционна только в случае правильного толкования понятия "уклонение от уплаты налогов". Другими словами, эта статья признана соответствующей Конституции РФ под условием, на что указывает примененный в Постановлении оборот "постольку-поскольку". Давая определение уклонения от уплаты налогов, КС РФ процитировал широко известные положения Налогового и Уголовного кодексов о вине в форме умысла или неосторожности. Однако на практике вопрос о необходимости установления вины лица в форме умысла не возникал, да и заявители обратились за защитой в КС РФ вовсе не по этим вопросам.
Для сегодняшней ситуации гораздо важнее иные признаки уклонения, в первую очередь степень общественной опасности. В соответствии со ст.14 УК РФ преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное названным Кодексом под угрозой наказания; не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного настоящим Кодексом, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. "Поэтому первый вопрос, на который следует ответить, состоит в том, как и каким образом законодатель отбирает из необозримого количества человеческих поступков те, которые он фиксирует в законе как преступные. Почему именно определенные действия преследуются и наказываются"?*(1) Отвечая на этот вопрос, признанные ученые в области уголовного права отмечают, что "все правонарушения общественно опасны, но специфика преступного заключается в том, что в нем заложена качественно особая общественная опасность, отличная от других опасностей, предусмотренных иными отраслями права"*(2).
Общественная опасность
В п.1 постановления от 04.07.97 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" Пленум Верховного Суда РФ разъяснил, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. На наш взгляд, такое разъяснение неверно, поскольку не позволяет отграничить преступление и правонарушение в сфере налоговых правоотношений, и именно такое разъяснение привело к возникновению многочисленных проблем.
По нашему мнению, системный подход, о котором неоднократно говорит КС РФ в своем Постановлении, требует учитывать, что налоговое законодательство предусматривает возможность как добровольного (в соответствии с п.1 ст.45 НК РФ - самостоятельного), так и принудительного порядка исполнения обязанности по уплате налога (п.4 ст.45 НК РФ). Налоговым органам предоставлены широкие полномочия, начиная от взыскания недоимки и пеней в бесспорном порядке и заканчивая наложением ареста на счета и имущество организации. В связи с возможностью принуждения неисполнение обязанности самостоятельно уплатить налог само по себе не является общественно опасным (криминальным) деянием, то есть не отвечает признакам преступления, предусмотренным в п.1 ст.14 УК РФ.
Ведь если налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию, но не направил платежное поручение в банк, то ничто не мешает налоговому органу незамедлительно принять меры по погашению недоимки. Следует сделать вывод, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается не в неуплате налога как таковой, а в противодействии, воспрепятствовании принудительному исполнению конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы. Уклонение от уплаты налогов - это неправомерное поведение лица по созданию препятствий для осуществления налогового контроля, в расчете предотвратить не только добровольную, но и принудительную уплату налога. Только скрывая сведения и имущество от налоговых органов, стараясь всеми незаконными способами не допустить выявления налоговыми органами неуплаты налога и взыскания недоимки, налогоплательщик получает реальную возможность избежать уплаты налога. Соответственно и умысел направлен не просто на неуплату, а на полное избежание уплаты налога.
Избежание или уклонение?
КС РФ в Постановлении обращается к понятию "избежание". Что же следует понимать под избе
