Критерии добросовестности налогоплательщика (О. Ткаченко, "эж-ЮРИСТ", N 30, июль 2003 г.)

Критерии добросовестности налогоплательщика

Проблема определения "добросовестности" налогоплательщика, уплачивающего налоги через "проблемные банки", сохраняет свою актуальность даже в условиях относительной стабильности банковской системы. Более того, пользуясь поддержкой КС РФ, налоговые органы все более и более ужесточают свою позицию - все мы наслышаны о "черных списках" неугодных банков, все налоговые платежи через которые автоматически влекут за собой "недобросовестность". О теоретической стороне данной проблемы мы писали уже не раз. Сегодня мы предлагаем вам обзор судебной практики по такого рода делам.

История вопроса

Конституционным Судом РФ в постановлении от 12.10.98 N 24-П (далее - постановление КС РФ N 24-П) было определено, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Изложенные положения были учтены НК РФ. Согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Упомянутое постановление было принято в год серьезного экономического кризиса, когда ряд банков, в том числе довольно крупных, оказался неработоспособным. Позиция, которую занял Конституционный Суд РФ, в этих условиях представляла серьезную угрозу фискальным интересам. Неудивительно, что МНС РФ обратилось в КС РФ с ходатайством о разъяснении его постановления. В ходатайстве указывалось, что при применении постановления КС РФ N 24-П возникает вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых вексельных схем, осуществляемых, как правило, "проблемными" банками.

По результатам рассмотрения этого ходатайства было принято Определение КС РФ от 25.07.01 N 138-О (далее - Определение N 138-О). Конституционный Суд РФ высказался следующим образом: "... заявителем, по существу, ставится вопрос о возможности применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков правовой позиции, сформулированной в мотивировочной и резолютивной частях постановления".

В п.3 мотивировочной части Определения N 138-О можно выделить три основных тезиса.

1. Закрепленный постановлением КС РФ N 24-П подход предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

2. В случае непоступления денежных средств в бюджет для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов, включая иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

3. Налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых не следует прибегать для уплаты налогов, а также вправе предъявлять налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.

В п.1 резолютивной части Определения N 138-О все это было обобщено следующим образом. Выводы, содержащиеся в резолютивной части постановления КС РФ N 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых, иных органов государств осуществлять контроль за исполнением бюджетных обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков, банков, в случае выявления их недобросовестности обеспечить охрану интересов государства, в том числе и в судебном порядке.

МНС РФ Письмом от 30.08.01 довело до сведения налоговых органов содержание указанного Определения и выработало некоторые рекомендации по его использованию в работе. При обнаружении недобросовестности налогоплательщика налоговые органы были сориентированы на выставление инкассовых поручений на взыскание налоговых платежей в бюджет на его расчетный счет в ином банке.

В целях формирования доказательственной базы по делам о признании исполненной обязанности по уплате налогов через "проблемные банки" налоговым органам наравне со сбором доказательств недобросовестности было предложено осуществлять деятельность по информированию налогоплательщиков "под роспись", через средства массовой информации или иным способом о банках, к услугам которых не следует прибегать для перечисления налогов. Обращает на себя внимание, что в одном случае МНС РФ вынуждено было смягчить формулировки Определения N 318-О. Указывалось, что налоговым органам необходимо предлагать налогоплательщикам отзывать свои расчетные документы на списание налогов (в Определении N 138-О говорилось о праве предъявлять требования об отзыве расчетных документов).

Очевидно, что такой поворот событий теперь уже не мог устроить налогоплательщиков. Дважды предпринимались попытки оспорить конституционность абзаца первого п.2 ст.45 НК РФ, однако оба раза безуспешно (Определения КС РФ от 10.01.02. N 4-О, от 14.05.02. N 108-О). Конституционный Суд РФ занял твердую позицию: вопрос окончательно решен и добавить к изложенному в указанных постановлении и определении больше нечего. Единственный нюанс, о котором следует упомянуть: в новых определениях прямо предусмотрено, что налоговые органы вправе предъявлять к недобросовестным налогоплательщикам и банкам иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства полученного по таким сделкам.

Проверка на деле

Ни в законе, ни в актах Конституционного Суда РФ мы не найдем четкого определения "недобросовестности", поскольку дать определение данному понятию весьма затруднительно в силу его оценочного характера. Тем не менее арбитражная практика позволяет сформулировать некоторые подходы для отграничения добросовестного поведения налогоплательщика (банка) от недобросовестного.

Доступная обозрению практика надзорной инстанции позволяет прийти к заключению, что налоговые органы, к счастью для налогоплательщиков, предпочитают занимать пассивную позицию. Нам неизвестны случаи, когда бы дела, возбужденные по инициативе налоговых органов в связи с недобросовестностью по уплате налоговых платежей, являлись предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ. Иски подавались налогоплательщиками. В этой связи любопытно отметить, какими, по мнению ВАС РФ, должны быть эти иски (в настоящий момент - заявления) по предмету. "ЕВ случае возникновения спора о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм или о признании обязанности по уплате налога исполненной" (постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.01 N 9408/00).

На практике требования формулируются разнообразно. Например, просят внести изменения в лицевой счет налогоплательщика (постановления ВАС РФ от 09.01.02. N 2635/01, от 05.11.02. N 6294/01), что является некорректным.

Спор об уплате налога возникает, как правило, когда в бюджет денежные средства не перечисляются из-за их отсутствия на корреспондентском счете банка. Однако данное обстоятельство может служить основанием для признания действий налогоплательщика (иных лиц) недобросовестными лишь во взаимосвязи с другими фактами. В большинстве дел набор этих обстоятельств выглядит стереотипно.

Расчетные счета в "проблемных банках" открываются незадолго до совершения налогового платежа, либо используется счет, по которому давно не проводились операции и отсутствует денежный остаток (постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.02 N 2045/01). При этом у налогоплательщика есть другие счета, платежи через которые осуществляются без каких-либо проблем. Денежный остаток на счете создается формально. Используются различные варианты: например, векселя самого "проблемного банка", которые он принимает к оплате (постановления Президиума ВАС РФ от 28.08.01 N 1497/01, от 18.09.01 N 9408/00, от 22.10.02 N 2045/01). Или же заключаются договоры поставки (постановления Президиума ВАС РФ от 09.01.02 N 2635/01, от 18.07.02 N 7374/01), договоры займа (постановление Президиума ВАС РФ от 18.12.01 N 1322/01). В данной ситуации контрагенты налогоплательщика также имеют счета в "проблемном банке". Платежи по сделкам во всех случаях осуществляются формально посредством внутренних банковских проводок.

При таких условиях, по мнению ВАС РФ, необходимо исследовать основания сделок, так как это обстоятельство имеет значение для оценки добросовестности действий истца (постановления Президиума ВАС РФ от 09.01.02 N 2635/01, от 29.10.02 N 4621/01). Действия по открытию счета, созданию денежного остатка на нем и уплате налога производятся в течение короткого временного промежутка. Все перечисленные обстоятельства в совокупности вызывали сомнения в добросовестности исполнения обязанности по уплате налога (помимо указанных дел, см. также: постановления Президиума ВАС РФ от 13.02.02 N 6773/01, от 22.10.02 N 10515/01, от 05.11.02 N 6294/01, от 22.10.02 N 9448/01). Какие-либо конкретные доказательства того, что налогоплательщик знал о финансовом положении банка, обычно не приводятся, за исключением одного курьезного случая.

В одном из дел (постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.01 N 9408/00) имелся письменный запрос истца в налоговый орган, где налогоплательщик сообщал о том, что планирует произвести платеж в бюджет через банк, который, как ему известно, является проблемным, и в связи с этим просил письменного подтверждения возможности предъявления платежного поручения в этот банк. Истец не стал дожидаться ответа и на следующий после отправки запроса день совершил платеж.

Иногда акцент делается на отсутствии налоговой обязанности на момент платежа (постановление Президиума ВАС РФ от 15.10.02 N 4795/02, от 17.12.02 N 2257/02) либо на досрочности уплаты налога (постановление Президиума АС РФ от 18.12.01 N 1322/01). В основном вышеперечисленным круг обстоятельств, на которые обращает внимание ВАС РФ при оценке добросовестности исполнения обязанности по уплате налога, и ограничивается. Подводя итог, нужно сказать, что достоянием арбитражной практики становятся главным образом случаи, которые характеризуются крайней степенью недобросовестности налогоплательщика, банка, иных лиц. Как поведут себя арбитражные суды при рассмотрении дел, где недобросовестность поведения не будет так ярко выражена, сейчас предположить сложно. Но нужно иметь в виду, что запас жесткости по отношению к оценке добросовестности налогоплательщика, который задан Определением N 138-О Конституционного Суда РФ, пока не исчерпан.

О. Ткаченко,

кандидат юридических наук,

партнер ООО "ЮК "Традиция"

"эж-ЮРИСТ", N 30, июль 2003 г.