Отражение в учете НДС по основным средствам при реорганизации в форме выделения (Ю. Пудров, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, август 2003 г.)

Отражение в учете НДС по основным средствам
при реорганизации в форме выделения

Как известно, время оплаты "входящего" НДС и время реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), к которой относится "входящий" налог, могут не совпадать. При этом НДС имеет минимальный налоговый период - один месяц, а сумма налога к уплате в бюджет (ст.173 НК РФ) определяется и с учетом общей суммы налога исчисленного (ст.166 НК РФ), и с учетом общей суммы вычетов (ст.171 НК РФ). Это обстоятельство имеет особое значение для отраслей экономики, где действуют крупные вертикально интегрированные структуры, время от времени перераспределяющие активы и обязательства между материнской и дочерними компаниями (энергетика, нефтегазовая отрасль и т.д.), а также для такой специфической отрасли, как ЖКХ, находящейся, по крайней мере, с 1997 г. в состоянии "перманентной реорганизации". Речь идет о таких, к примеру, случаях, когда принятый к вычету (возмещению) "входящий" налог может относиться к имуществу, использованному впоследствии на инвестиционные цели, или если расходы по погашению переданной кредиторской задолженности у нового должника не связаны с собственной реализацией и т.д. В подобных ситуациях механизм распределения бремени НДС как косвенного и возмещаемого налога может давать сбои: сумма налога к уплате в бюджет не связана с понесенными конкретным налогоплательщиком расходами, с произведенной им добавленной стоимостью.

В последнее время в связи с ускорением реформы электроэнергетики данные проблемы обострились именно в этой отрасли. Так, один из крупных налогоплательщиков-энергетиков, следуя официальным разъяснениям налоговых органов, восстановил ранее возмещенный НДС по основным средствам производственного назначения, не используемым обществом, и запасам, оплаченным поставщикам, но не отпущенным в производство. Восстановленный НДС в соответствии со ст.170 НК РФ в принятой налогоплательщиком трактовке был отнесен на увеличение стоимости передаваемых объектов основных средств и запасов.

В связи с этим у выделяемых обществ возникала проблема: каким образом отразить в учете данный налог - в стоимости полученного имущества или на расчетах с бюджетом по вычету (возмещению). Данный вопрос был вынесен налогоплательщиком на рассмотрение своим финансовым консультантам. При этом сам налогоплательщик полагал, что, поскольку в соответствии с п.4 ст.58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом, у выделяемых обществ существуют основания для выделения переданного им в составе стоимости основных средств и запасов НДС и принятия его к вычету. Налогоплательщика смущало лишь то, что в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам.

Действительно, вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров при наличии соответствующих первичных документов. Поскольку же в данном случае, как полагал налогоплательщик, суммы налога были уплачены поставщикам реорганизуемым обществом, то налоговые органы могут не признать правомерным применение вычетов НДС выделяемыми обществами на основании документов, оформленных на имя реорганизуемого общества.

К сожалению, изложенную правовую позицию нельзя признать достаточно обоснованной. По мнению налоговых органов, необходимость восстановления НДС, ранее отнесенного к вычету (возмещению), возникает "при передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов)" (п.п.4 п.3 ст.39 НК РФ). В подобных ситуациях имущество передается организации, не являющейся универсальным правопреемником налогоплательщика.

Иная ситуация складывается, когда имеет место передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации (п.п.2 п.4 ст.39 НК РФ), в случаях, когда реорганизация влечет правопреемство в рамках налоговых отношений: слияние, присоединение, разделение и преобразование. В данном случае восстанавливать НДС у налогоплательщика - правопредшественника нет оснований, поскольку налоговые права и обязанности, в том числе по НДС, переходят к налогоплательщику - правопреемнику в том объеме, который существовал на момент реорганизации. При этом соответствующий налогоплательщик - правопреемник продолжает хозяйственную деятельность - обстоятельств, свидетельствующих об изменении назначения и порядка использования основных средств, не возникает.

Однако ссылка на ст.58 ГК РФ неуместна: в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ, а также п.3 ст.2 ГК РФ для определения правовых последствий выделения для целей налогообложения следует руководствоваться п.8 ст.50 НК РФ: "При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает". Таким образом, выделение - это единственная форма реорганизации, при которой не наступает правопреемства в налоговых отношениях. Механизм вычетов и возмещения НДС как косвенного налога неразрывно связан с исчислением данного налога. Соответственно норма ст.50 НК РФ предполагает невозможность правопреемства при выделении и в отношении права на вычет (возмещение). Следовательно, можно предположить, что позиция налоговых органов о необходимости "восстановления" НДС при инвестиционной передаче имущества может быть распространена и на случаи выделения.

Однако данная позиция сама по себе является ошибочной и противоречит судебной практике. Как инвестиционная передача, так и выделение не являются юридическими фактами, влекущими ограничение права налогоплательщика на вычет (возмещение), тем более на вычеты, которые уже были правомерно использованы в истекших налоговых периодах. Оснований увеличивать сумму налога к уплате в бюджет в таких ситуациях законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. Статья 171 НК РФ говорит лишь о предназначении основных средств, но не об их фактическом использовании вплоть до полного физического и (или) морального износа на цели, указанные в п.2 данной статьи. Если в соответствующем налоговом периоде налогоплательщик мог документально подтвердить, что имущество приобретается именно на цели, определенные в п.2 ст.171 НК РФ, то с учетом презумпции добросовестности налогоплательщика нет оснований ревизовать в последующих налоговых периодах сложившиеся правоотношения.

В случае если налогоплательщик все-таки считает необходимым восстановить "входящий" НДС по соответствующим основным средствам, то предъявлять его выделенной организации оснований нет. Данная организация должна учесть основное средство по стоимости с НДС.

В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). В связи с этим реорганизуемый налогоплательщик должен передать выделенной организации документы, подтверждающие оплату налога. В разделительном балансе НДС в составе стоимости передаваемых активов должен быть выделен (справочно).

Ю. Пудров,

главный юрист департамента

государственных и муниципальных финансов

ОАО "Объединенные консультанты "ФДП"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, август 2003 г.