Износ и амортизация основных средств в некоммерческих организациях (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2003 г.)

Износ и амортизация основных средств
в некоммерческих организациях

     Бухгалтерский учет основных средств...                              

      ...принятых к учету до 1 января 2002 г.                            

      ...принятых к учету с 1 января 2002 г.                             

     Исчисление налога на имущество                                      

     Налоговый учет                                                      

Основными источниками формирования доходов некоммерческой организации являются целевые средства. Однако практически любая из них вправе заниматься и предпринимательской деятельностью, привлекая дополнительные средства для достижения уставных целей. О том, как правильно таким организациям начислять износ и амортизацию по объектам ОС, приобретенных как за счет целевых средств, так и за счет прибыли от предпринимательской деятельности, а также исчислять налог на имущество, рассказывает ведущий эксперт "БП" Геннадий Кузьмин.

Бухгалтерский учет основных средств...

...принятых к учету до 1 января 2002 г.

Согласно п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ объекты ОС некоммерческих организаций амортизации не подлежат.

Причем поскольку указанная норма не делит основные средства некоммерческих организаций на средства, приобретенные для ведения уставной и предпринимательской деятельности, то в целях бухгалтерского учета амортизации не подлежат абсолютно все объекты основных средств, числящиеся на балансе некоммерческой организации, независимо от того, за счет каких источников они приобретены и в каких целях используются.

Однако Решением ВС РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645 Приказ Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н, которым было введено указанное правило, признан недействительным, не влекущим правовых последствий в части запрета начисления амортизации по основным средствам некоммерческих организаций с момента его издания.

Это означает, что требования п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета следует соблюдать в предыдущей редакции, а именно: "по основным средствам бюджетных организаций, основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств... амортизация не начисляется".

По мнению автора, иными аналогичными средствами являются целевые средства, полученные некоммерческими организациями, следовательно, по объектам ОС, которые приобретены некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, пожертвований, взносов и т.п., амортизация не начисляется. Это обусловлено тем, что амортизация представляет собой возмещение организацией затрат на покупку объекта основных средств путем постепенного переноса его стоимости на издержки производства (расходы на продажу) продукции (работ, услуг), а при получении некоммерческой организацией основных средств по договору дарения, безвозмездно или приобретении их за счет целевых средств организация расходов не несет.

Если же некоммерческая организация приобрела объекты основных средств за счет прибыли от осуществления предпринимательской деятельности и для таковой их использует, то по таким основным средствам амортизацию следует начислять. В случае когда объекты основных средств, приобретенные за счет прибыли от коммерческой деятельности, используются как в предпринимательской, так и в уставной деятельности, на такие объекты также начисляется амортизация.

Таким образом, при принятии решения о начислении амортизации по основным средствам бухгалтеру некоммерческой организации очень важно знать источник, за счет которого они приобретены.

Начисление амортизации объектов основных средств, приобретенных некоммерческой организацией за счет прибыли, производится одним из следующих способов: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или пропорционально объему продукции (работ).

Поскольку согласно п.20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" срок полезного использования его основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и в общем случае пересмотру не подлежит, то по объектам, принятым к учету до 1 января 2002 г., амортизация начисляется в том порядке, в котором она начислялась ранее.

Что касается объектов основных средств, приобретенных за счет целевых средств, то в соответствии с п.17 ПБУ 6/01 на их стоимость по установленным нормам амортизационных отчислений в конце отчетного года производится начисление износа.

Износ основных средств - это уменьшение их стоимости в результате действия двух одновременно происходящих процессов: физического и морального изнашивания, другими словами, частичная либо полная утрата ими потребительских свойств.

Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств", причем аналитический учет по счету 010 должен вестись организацией по каждому объекту основных средств. При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".

...принятых к учету с 1 января 2002 г.

По объектам основных средств, приобретенных за счет целевых средств, применяется тот же порядок, что и раньше, то есть на их стоимость в конце отчетного года производится начисление износа исходя из Единых норм амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

К тем объектам ОС, которые приобретены за счет прибыли некоммерческой организации и приняты к бухгалтерскому учету начиная с 1 января 2002 г., для целей бухучета рекомендуется применять постановление Правительства РФ "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" от 1 января 2002 г. N 1 (Письмо Минфина РФ от 21 января 2003 г. N 16-00-14/17). Причем это касается и основных средств, приобретенных за счет прибыли от коммерческой деятельности, используемых как в предпринимательской, так и в уставной деятельности.

Таким образом, при ведении бухгалтерского учета некоммерческим организациям амортизацию можно начислять исходя из тех же сроков полезного использования объектов основных средств, которые применяются для целей налогообложения, что приводит к оптимизации бухгалтерского и налогового учета основных средств и позволяет избежать ведения двойного учета.

Исчисление налога на имущество

В ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" установлено, что налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика, причем основные средства и нематериальные активы для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости.

Следовательно, основные средства некоммерческой организации, приобретенные за счет целевых средств, включаются в налогооблагаемую базу по первоначальной стоимости за минусом износа, исчисляемого организацией для целей обложения налогом на имущество предприятий за балансом, а основные средства, приобретенные за счет прибыли, - с учетом амортизационных отчислений.

Поскольку износ в соответствии с п.17 ПБУ 6/01 начисляется не ежемесячно, а в конце года, некоммерческие организации, уплачивающие налог на имущество, учитывают суммы износа по объектам основных средств только в годовом расчете, а налоговая база за I квартал, I полугодие и 9 месяцев рассчитывается без учета указанного износа.

Согласно п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то сумма износа по ним определяется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденных в установленном порядке, то есть исходя из Единых норм амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

Налоговый учет

Что касается начисления амортизации по имуществу некоммерческих организаций в целях исчисления налога на прибыль, то здесь необходимо отметить следующее.

В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В состав амортизируемого не включается имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подп.2 п.2 ст.256 НК РФ).

Это означает, что если объект ОС приобретен некоммерческой организацией после 1 января 2002 г. за счет иных источников, кроме упомянутых в подп.2 п.2 ст.256 НК РФ, и используется для осуществления предпринимательской деятельности, то амортизация, начисленная по такому объекту, учитывается при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, к расходам некоммерческих организаций, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для ее осуществления.

В случае когда объект основных средств, приобретенный после 1 января 2002 г. за счет прибыли от коммерческой деятельности, используется как в предпринимательской, так и в уставной деятельности, на такой объект также начисляется амортизация, поскольку указанное имущество не отвечает критериям не подлежащего амортизации имущества, которые изложены в подп.2 п.2 ст.256 НК РФ.

Кроме того, некоммерческая организация должна вести раздельный учет имущества, включаемого и не включаемого в состав амортизируемого имущества.

Нормы амортизации объекта основных средств рассчитываются исходя из срока его полезного использования, установленного для определенных амортизационных групп. Амортизационные группы приведены в Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

В соответствии со ст.322 НК РФ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, определяемых Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст.258 НК РФ.

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества. Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как:

произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ, - при применении нелинейного метода начисления амортизации;

произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок, установленный в соответствии со ст.258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 7 лет с даты вступления главы 25 НК РФ в силу. При этом срок списания стоимости таких объектов следует отразить в учетной политике некоммерческой организации для целей налогообложения.

Г. Кузьмин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2003 г.