Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11 мая 2018 г. N Ф01-697/18 по делу N А28-15102/2016

г. Нижний Новгород

11 мая 2018 г.

Дело N А28-15102/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 11.05.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 11.05.2018.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Новикова Ю.В.,

судей Бердникова О.Е., Шутиковой Т.В.,

при участии представителей

от заявителя: Мутных А.Л., доверенность от 08.12.2017,

от заинтересованного лица: Лобзановой Е.Ю., доверенность от 22.12.2017, Рычковой Л.В., доверенность от 10.01.2018, Черноусовой К.В., доверенность от 12.01.2018 (до перерыва),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Кировспецмонтаж" на решение Арбитражного суда Кировской области от 12.07.2017, принятое судьей Бельтюковой С.А., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28.11.2017, принятое судьями Великоредчаниным О.Б., Немчаниновой М.В., Черных Л.И, по делу N А28-15102/2016

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Кировспецмонтаж" (ОГРН: 1044316516606, ИНН: 4345077227)

о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (ОГРН: 1044316882301, ИНН: 4345001066)

и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Кировспецмонтаж" (далее - ООО "Кировспецмонтаж", Общество) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее - Инспекция, налоговый орган) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.08.2016 N 6626.

Решением суда от 12.07.2017 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 28.11.2017 решение Арбитражного суда Кировской области оставлено без изменения.

Общество не согласилось с решением и постановлением судов первой и апелляционной инстанций и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кировской области.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили статьи 3, 38, 39, 41, 247, 251, 270-273, 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), статью 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон об участии в долевом строительстве), нарушили статьи 8, 9, 65, 68, 71, 170, 200, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов не соответствуют имеющимся в деле доказательствам. По мнению Общества, косвенные и внереализационные расходы осуществлены за счет собственных средств налогоплательщика, средства целевого финансирования для этого не использовались. Затраты на строительство в 2015 году превышают размер денежных средств, поступивших в спорный период, от участников долевого строительства. Анализ расчетного счета по операционным дням не подтверждает оплату общехозяйственных расходов и процентов по займу за счет целевых средств дольщиков, поскольку налогоплательщик определял доходы и расходы по методу начисления. Общество как застройщик несет целевые расходы на строительство объекта до поступления средств по договорам долевого участия, и долевые взносы в первую очередь используются на покрытие ранее истраченных собственных и заемных средств. Законом об участии в долевом строительстве установлен запрет на направление застройщиком целевых денежных средств участников долевого строительства на оплату общехозяйственных расходов и уплату процентов по нецелевым займам. Положениями Кодекса не предусмотрено распределение косвенных и внереализационных расходов по видам деятельности налогоплательщика и по периодам. Целевые поступления по договорам долевого участия не являются доходом и не могут учитываться при определении пропорции по распределению расходов, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности. В соответствии с примененным налоговым органом подходом распределения косвенных и внереализационных расходов по видам деятельности целевые поступления учитываются как доход по кассовому методу (учтены все поступления по всем объектам строительства, в том числе по которым нет расходов в отчетном периоде), а иные доходы налогоплательщика учитываются по методу начисления (учтены доходы, оплата по которым налогоплательщику не поступила), что ведет к необоснованному распределению расходов и нарушению статей 271, 273 Кодекса. Суд апелляционной инстанции не дал оценки доводам Общества о несоответствии выводов суда первой инстанции об установлении источника финансирования спорных расходов, признания в качестве целевых расходов процентов по договорам займа, бухгалтерской отчетности налогоплательщика недостоверной, толкования норм права в части применения Закона об участии в долевом строительстве и изменения целевой направленности расходов по налогу на прибыль в зависимости от определения цены договора долевого участия в строительстве. Заявитель не согласен с выводом суда о том, что расходы по содержанию застройщика (общехозяйственные расходы) являются частью целевых расходов по строительству домов за счет средств дольщиков.

Подробно доводы Общества изложены в кассационной жалобе и дополнении к ней.

Представитель ООО "Кировспецмонтаж" в судебном заседании поддержал доводы кассационной жалобы.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебной заседании указали на отсутствие оснований для отмены решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций.

На основании статей 158 и 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение кассационной жалобы Общества откладывалось до 07.05.2018, в судебном заседании объявлялся перерыв до 11.05.2018.

В соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представитель Общества участвовал в судебном заседании 11.05.2018 путем использования систем видеоконференц-связи Арбитражного суда Кировской области.

Законность принятых судебных актов проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установили суды, и это не противоречит материалам дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной ООО "Кировспецмонтаж" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год, в ходе которой пришла к выводу о неполной уплате налога на прибыль в результате завышения косвенных и внереализационных расходов с учетом специфики деятельности налогоплательщика, осуществляющего наряду с иными видами деятельности функции заказчика-застройщика по договорам долевого участия в строительстве.

По результатам проверки составлен акт от 08.07.2016 N 6236.

Рассмотрев материалы проверки, возражения налогоплательщика, заместитель начальника Инспекции вынес решение от 24.08.2016 N 6626 о привлечении ООО "Кировспецмонтаж" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль за 2015 год в виде штрафа в сумме 307 796 рублей 02 копеек, уменьшенного в 30 раз в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса. Данным решением Обществу начислено 46 169 402 рубля налога на прибыль и соответствующая сумма пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области от 01.12.2016 решение налогового органа оставлено без изменения.

ООО "Кировспецмонтаж" не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Руководствуясь статьями 247, 248, 251, 270-272 Кодекса, статьями 1, 5, 18 Закона об участии в долевом строительстве, статьей 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", суд первой инстанции пришел к выводу, что произведенные Обществом общехозяйственные расходы направлены на обеспечение функционирования предприятия в целом и подлежат пропорциональному распределению по видам деятельности с учетом средств, поступивших в налоговом периоде по договорам долевого участия, в связи с чем отказал в признании решения Инспекции недействительным.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводами Арбитражного суда Кировской области и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

В силу статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); внереализационные доходы.

В целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Кодекса).

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса) (пункт 1 статьи 252 Кодекса).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

На основании пункта 17 статьи 270 при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абзац четвертый пункта 1 статьи 272 Кодекса).

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что при исчислении налога на прибыль за 2015 год Общество не вело раздельный учет общехозяйственных расходов и процентов по долговым обязательствам между облагаемой и целевой деятельностью и учитывала их в составе расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль по облагаемой деятельности.

Суды установили, и материалам дела не противоречит, что в 2015 году ООО "Кировспецмонтаж" осуществляло несколько видов деятельности, в том числе функции застройщика по договорам участия в долевом строительстве в отношении нескольких многоквартирных домов в соответствии с Законом об участии в долевом строительстве, производство и реализацию строительных материалов, выполняло строительно-монтажные работы, оказывало прочие услуги, получило доходы от этих видов деятельности, в том числе экономию от строительства дома по адресу улица Мостовицкая, д. 1.

Согласно учетной политике Общества, утвержденной на 2015 год, в состав косвенных расходов, которые учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" включаются затраты, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции и относящиеся к нескольким видам продукции (работ, услуг), связанные с управлением и обслуживанием организации в целом. Указанные расходы списываются в конце каждого месяца на счет 90.08.1 "Управленческие расходы по деятельности с основной системой налогообложения" и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода. Расходы, учтенные на счете 26, носят постоянный характер, не зависят от выпуска продукции, объема выполненных работ и в соответствии с пунктом 2 статьи 318 Кодекса в полном объеме относятся обществом к расходам текущего отчетного периода.

Расходы по процентам на основании договора займа признаются в том периоде, когда они были начислены и в размере фактической ставки (в пределах установленных максимальных значений). Выплата начисленных процентов осуществляется за счет доходов от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг, полученной экономии в результате строительства жилых домов, остающейся в распоряжении организации, прочих внереализационных доходов. Привлеченные займы, по которым начислялись проценты, направляются на выплату заработной платы работникам организации и оплату налогов и взносов.

Исследовав представленные в дело доказательства, суды пришли к выводу, что в состав спорных общехозяйственных расходов вошли административно-управленческие расходы, затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, арендная плата офисных помещений, расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг, командировочные расходы, а также на уплату процентов и другие. Согласно договорам займов целью их предоставления являлось пополнение оборотных средств, уплата налогов, а также выплата заработной платы работникам заемщика (в том числе управляющему персоналу).

Данные затраты не могут быть отнесены в полном объеме к конкретному виду деятельности Общества, носят общий характер и направлены на обеспечение функционирования предприятия в целом, в том числе в целях обеспечения деятельности застройщика, связанной с возведением многоквартирных жилых домов.

По условиям договоров на участие в долевом строительстве цена договора установлена без выделенная стоимости услуг застройщика, поэтому осуществление деятельности по оказанию соответствующих услуг вплоть до сдачи дома в эксплуатацию и формирования размера экономии (облагаемого дохода застройщика) фактически финансируется за счет средств дольщиков.

На основании проведенного Инспекцией анализа движения денежных средств по расчетному счету налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета суд первой инстанции пришел к выводу о том, что доказательства, бесспорно свидетельствующие о фактическом финансировании спорных расходов исключительно за счет поступлений от облагаемых видов деятельности, отсутствуют.

Суды пришли к выводу о том, что спорные расходы в виде общехозяйственных затрат и процентов по займам ввиду невозможности их отнесения исключительно к конкретному виду деятельности (а именно, к облагаемым видам деятельности Общества) в силу пункта 1 статьи 272 Кодекса подлежали пропорциональному распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью заявителя, признали правомерным доначисление налога на прибыль и, проверив расчет сумм налога, отказали в признании решения налогового органа недействительным.

Вместе с тем суды, установив невозможность отнесения спорных общехозяйственных расходов и процентов по займам к конкретному виду деятельности Общества и правомерно указав на необходимость их распределения пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса, не учли следующее.

При проверке правильности расчета налога на прибыль суд первой инстанции исходил из того, что с целью определения указанной пропорции в составе общей суммы доходов налогоплательщика подлежат учету поступления целевых средств по договорам участия в долевом строительстве.

При этом суды установили получение Обществом дохода от осуществления функции застройщика по договорам участия в долевом строительстве в виде экономии инвестиционных средств, полученных застройщиком, а также не учли, что средства целевого финансирования, полученные по договорам участия в долевом строительстве, на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы учету не подлежат, а определение пропорции распределения расходов в целях применения абзаца четвертого пункта 1 статьи 272 Кодекса осуществляется именно в целях определения налоговой базы.

Суд округа считает, что указанный в решении суда первой инстанции общий доход от деятельности Общества и, соответственно, пропорция распределения спорных общехозяйственных расходов и процентов по займам определены с нарушением положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

На основании изложенного Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к выводу о том, что решение Арбитражного суда Кировской области от 12.07.2017 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28.11.2017 подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кировской области в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо проверить законность указанного в решении Инспекции расчета налога на прибыль и соответствующих сумм пеней и штрафа с учетом положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса, дать оценку приведенным доводам Общества об объемах понесенных расходов.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебных актов, судом округа не установлено.

Разрешение вопроса о распределении расходов по государственной пошлине по кассационной жалобе следует поручить Арбитражному суду Кировской области, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.

Руководствуясь статьями 287 (пункт 3 части 1), 288 (часть 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Кировспецмонтаж" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Кировской области от 12.07.2017 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28.11.2017 по делу N А28-15102/2016 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кировской области.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Ю.В. Новиков

Судьи

О.Е. Бердников Т.В. Шутикова