Вопрос: Организация заключает договоры на аренду имущества с правом выкупа арендуемого имущества. Как вышеуказанная операция учитывается для целей налогообложения прибыли? ("Налоговый вестник", N 6, июнь 2003 г.)

Организация заключает договоры на аренду имущества с правом выкупа арендуемого имущества. Как вышеуказанная операция учитывается для целей налогообложения прибыли?

В соответствии с п.3 ст.609 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

При этом следует иметь в виду, что выкупная стоимость имущества законодательно не регламентируется и определяется условиями договора.

В соответствии со ст.624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупной цене.

В договоре может быть предусмотрена "плавающая" сумма очередного платежа в погашение выкупной цены, зависящая от финансовых возможностей арендатора. Таким образом, расчеты по погашению выкупной цены имеют иную природу, чем текущие арендные платежи. Выкуп арендованного имущества может производиться двумя способами.

При использовании первого способа выкупа арендованного имущества выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение срока аренды одновременно с перечислением арендодателю текущих арендных платежей. По окончании срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора.

При уплате арендатором арендодателю выкупной цены по частям в течение срока аренды к договору аренды с правом выкупа применяются правила продажи имущества в кредит с рассрочкой платежа, установленные ст.489 ГК РФ. Иными словами, в договоре аренды с правом выкупа наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи должны быть указаны выкупная цена имущества, порядок, сроки и размеры выкупных платежей.

Во втором случае выкупа арендованного имущества в качестве выкупной цены выступает определенная договором сумма, которая подлежит перечислению арендатором отдельно от арендных платежей. В течение срока действия договора арендатор производит периодические платежи за пользование имуществом, а по окончании действия договора перечисляет арендодателю выкупную цену.

Таким образом, договор аренды с правом выкупа является смешанным договором, содержащим элементы различных договоров, в соответствии со ст.421 ГК РФ.

Платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих: платы за пользование имуществом (арендная плата), являющейся элементом договора аренды, и выкупного платежа (оплаты стоимости имущества), являющегося элементом договора купли-продажи.

Прежде всего необходимо определить, являются доходы от сдачи имущества в аренду видом деятельности или нет.

В зависимости от того, осуществляет организация операции по передаче имущества в аренду на постоянной основе или нет, доходы арендодателя от сдачи имущества в аренду в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) могут быть отнесены к доходам от реализации (ст.249 НК РФ) или к внереализационным доходам (ст.250 НК РФ).

Из вопроса можно сделать вывод: аренда имущества осуществляется организацией на постоянной основе.

Прибыль у арендодателя от операций по сдаче амортизируемого имущества в аренду рассчитывается в общеустановленном порядке как разница между получаемыми арендными платежами за пользование имуществом и расходами, связанными с получением этих платежей (амортизация и прочие).

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, этот вопрос должен быть закреплен в учетной политике организации.

До перехода права собственности на арендованное имущество к арендатору платежи по его выкупу при расчете налога на прибыль у арендодателя не учитываются. Вышеуказанные платежи рассматриваются как средства, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, и в соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль, при условии, что налогоплательщик (арендодатель) определяет доходы и расходы по методу начисления.

При реализации арендованного амортизируемого имущества доход от операции определяется в соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.268 НК РФ как разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этого имущества, определяемой в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ. Полученный доход для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст.253 НК РФ также уменьшается на сумму расходов, связанных с реализацией этого имущества.

Согласно ст.253 НК РФ расходы арендодателя определяются по аналогии с доходами как расходы, связанные с производством и реализацией.

На дату окончания договора аренды и полной выплаты выкупной цены имущества арендованное имущество списывается с баланса арендодателя и передается на баланс арендатора (на дату перехода права собственности на имущество) по остаточной стоимости.

Р.Н. Митрохина,

консультант Департамента

налоговой политики Минфина России

1 июня 2003 г.

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2003 г.