Вопрос: Российской организацией (судовладельцем) заключены агентские договоры с украинским партнером на оказание услуг российской организации в порту Украины. Заключены договоры двух типов: агент действует от своего лица; агент действует от имени основного участника. Является ли российская организация налоговым агентом в целях применения НДС при выплате вознаграждения украинскому партнеру? Может ли российская организация заплатить за счет собственных средств НДС за иностранного партнера с последующим возмещением суммы налога из бюджета? ("Налоговый вестник", N 6, июнь 2003 г.)

Российской организацией (судовладельцем) заключены агентские договоры с украинским партнером на оказание услуг российской организации в порту Украины. Заключены договоры двух типов:

1) агент действует от своего лица;

2) агент действует от имени основного участника. Является ли российская организация налоговым агентом в целях применения НДС при выплате вознаграждения украинскому партнеру? Может ли российская организация заплатить за счет собственных средств НДС за иностранного партнера с последующим возмещением суммы налога из бюджета?

Согласно подпункту 1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 5 п.1 ст.148 НК РФ в целях применения НДС местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации [в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4 данного пункта ст.148 НК РФ]. Следует отметить, что согласно подпунктам 1-4 п.1 ст.148 НК РФ агентские услуги по обслуживанию морских судов в порту не предусмотрены.

Место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1-4 п.1 ст.148 НК РФ, определено п.2 ст.148 настоящего Кодекса. Так, согласно этому пункту ст.148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации [если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство] либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание, что деятельность организации (индивидуального предпринимателя), оказывающей российской организации агентские услуги по обслуживанию морских судов в порту Украины, осуществляется на территории Украины, местом реализации таких услуг, оказанных в рамках договора, предусматривающего действия агента от своего лица, территория Российской Федерации не признается. В связи с этим вышеуказанные услуги на территории Российской Федерации НДС не облагаются.

Что касается оказания вышеназванных услуг в рамках договора, предусматривающего действия агента от имени основного участника договора, то согласно подпункту 4 п.1 ст.148 НК РФ в целях применения НДС местом реализации услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных данным подпунктом п.1 ст.148 Кодекса, в том числе выполнения работ (оказания услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке, признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подпункте 4 п.1 ст.148 НК РФ, на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства [если работы выполнены (оказаны услуги) через это постоянное представительство].

Таким образом, местом реализации услуг украинского агента, привлекающего от имени российской организации лицо для оказания вышеуказанных услуг по обслуживанию морских судов, признается территория Российской Федерации.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание положения ст.161 НК РФ, при оплате таких агентских услуг российская организация должна исчислять и уплачивать в бюджет НДС как налоговый агент.

В случае оказания агентом услуг по привлечению от имени российской организации лиц для оказания услуг, не предусмотренных подпунктом 4 п.1 ст.148 НК РФ, местом реализации агентских услуг территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, по таким услугам НДС в российский бюджет не уплачивается.

В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС. При этом согласно п.2 данной статьи НК РФ вышеуказанная налоговая база определяется налоговыми агентами - организациями, состоящими на учете в налоговых органах, приобретающими эти товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

Учитывая вышеизложенное, если иностранные лица, оказывающие российской организации агентские услуги, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, в стоимости услуг суммы НДС не учитывают, российская организация должна за счет собственных средств уплатить НДС, исчисленный по ставке в размере 20% к стоимости агентских услуг без учета НДС. При этом уплаченные в бюджет суммы НДС должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке.

О.Ф. Цибизова,

начальник отдела Департамента

налоговой политики Минфина России

1 июня 2003 г.

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2003 г.