Предоставление организации займа физическим лицом (В.Б. Руков, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2003 г.)

Предоставление организации займа физическим лицом

Нередко организации получают заемные средства (займы) от физических лиц.

Данное обстоятельство не противоречит действующему гражданскому законодательству, в соответствии с которым сторонами подобной сделки (причем, как в качестве займодавца, так и заемщика) могут выступать и юридические, и физические лица (статья 807 ГК РФ).

В тоже время, если организация получает заем от физического лица, то с позиции налогового законодательства необходимо обратить внимание на некоторые обстоятельства.

Согласно статье 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Данное положение означает, что в зависимости от условий договора заем может быть как процентным, так и беспроцентным.

Причем, в последнем случае предоставление физическим лицом организации беспроцентного займа вовсе не означает безвозмездного оказания услуги. В соответствии с пунктом 5 статьи 38 части первой НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Предоставление же займа является финансовой сделкой (финансовым вложением), а не услугой со стороны физического лица.

Если договором займа предусматривается уплата процентов за пользование заемными средства, то необходимо иметь в виду, что организация не всегда может принять их для целей налогообложения налогом на прибыль в полной сумме.

Так, согласно пункту 1 статьи 269 части второй НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому (в т.ч. заемному) обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по данному обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Причем, существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Если в данном отчетном периоде (квартале, месяце) отсутствуют долговые (заемные) обязательства, выданные на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика (закрепленному в учетной политике для целей налогообложения), то предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Пример. Организация получила от физического лица заем на сумму 200 000 рублей в феврале 2003 г. сроком на два календарных месяца (с 1 февраля по 31 марта 2003 г.). По условиям договора займа за пользование заемными средствами предусмотрена уплата процентов в размере 25% годовых. При этом договором для проведения расчетов календарный год определен как 360 дней, а календарный месяц - 30 дней.

За данный период организация не получала от иных лиц других заемных средств.

Следовательно, независимо от ее выбора, расчет процентов, принимаемых для целей налогообложения необходимо производить по второму способу, исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза.

1 апреля 2003 г. организация вернула заем физическому лицу и уплатила ему проценты в сумме 8 333 рубля (200 000 руб. х 25% : 360 дн. х 60 дн.).

В течение действия договора займа учетная ставка (ставка рефинансирования) Центробанка РФ менялась: до 16 февраля 2003 г. (включительно) она составляла 21 процент, а после - 18 процентов.

В этом случае расчет величины процентов за пользование заемными средствами, принимаемой и не принимаемой в целях налогообложения налогом на прибыль будет выглядеть следующим образом:

1) в начале определяем величину процентов за пользование заемными средствами, исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ:

200 000 руб. х 21% : 360 дн. х 16 дн. (с 1 по 16 февраля 2003 г.) + 200 000 руб. х 18% : 360 дн. х 44 дн. (то есть, за все остальные дни: 60 дн. - 16 дн.) = 6 267 руб.

2) затем, умножив данную сумму на 1,1, получаем предельную величину процентов за пользование заемными средствами, принимаемых для целей налогообложения:

6 267 руб. х 1,1 = 6 894 руб. (округленно).

3) сравнивая предельную величину процентов с фактически уплаченной суммой, определяем, что для целей налогообложения не принимается часть процентов за пользование заемными средствами, а именно:

8 333 руб. - 6 267 руб. = 2 066 руб.

Необходимо также иметь в виду, что согласно статье 209 части второй НК РФ доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами от источников в Российской Федерации признается объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц. К такого рода доходам относятся и проценты, полученные от организаций либо иных лиц (подпункт 1 пункта 1 статьи 208 части второй НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 224 НК РФ полученные физическим лицом проценты облагаются на общих основаниях по ставке 13 процентов.

Причем, организация, являющаяся источником выплаты дохода физическому лицу (в нашем случае - процентов за пользование заемными средствами), обязана удержать с него налог на доходы физических лиц (статья 226 части второй НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации организация будет выступать в роли налогового агента.

В.Б. Руков

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2003 г.