Восстановление НДС (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2003 г.)

Восстановление НДС

Главой 21 НК РФ установлено несколько обстоятельств, при возникновении которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее зачтенный или предъявленный к налоговому вычету. В большинстве случаев речь идет о ситуациях, когда налог на добавленную стоимость должен включаться в стоимость приобретенных активов. Но право на налоговый вычет возникает, как правило, ранее момента фактического использования приобретенного имущества, следовательно, налогоплательщик может отнести сумму уплаченного НДС с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" независимо от того, в каком виде деятельности впоследствии будут использоваться материально-производственные запасы или иные активы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Пунктом 3 статьи 170 НК РФ установлено, что в случае принятия налогоплательщиком указанных сумм налога к вычету или возмещению, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Поясним наиболее распространенные ситуации, вытекающие из этого требования налогового законодательства на примерах.

Пример 1. Организацией в мае приобретен компьютер общей стоимостью 60 тыс. руб., в том числе НДС - 10 тыс. руб. Затраты по установке (установка осуществлялась сторонней организацией) составили 6 тыс. руб., в том числе НДС - 1 тыс. руб. 31 мая компьютер введен в эксплуатацию (подписан акт формы N ОС-1) для использования в центральном офисе. 15 июня компьютер передан в детское дошкольное учреждение, находящееся на балансе организации и частично финансируемое за счет чистой прибыли.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

В мае:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенного компьютера (без НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" кредит счета 60 -10 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости приобретенного компьютера;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 60 тыс. руб. - на сумму произведенной оплаты (оплата НДС является необходимым условием для возникновения права на налоговый вычет);

дебет счета 08 кредит счета 60 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости услуг по установке компьютера;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости услуг;

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 55 тыс. руб. (50 + 5) - на сумму инвентарной (первоначальной) стоимости введенного в эксплуатацию объекта основных средств;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 19 - 11 тыс. руб. (10 + 1) - на сумму налогового вычета;

в июне:

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - 11 тыс. руб. - на сумму восстановленного налогового вычета;

дебет счета 08 кредит счета 19

и

дебет счета 01 кредит счета 08 - 11 тыс. руб. - на сумму НДС, включенную в стоимость объекта, используемого в непроизводственной сфере.

Заметим, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрено увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств в случае восстановления налога. Однако, по нашему мнению, последняя проводка является абсолютно правомерной, так как прямо вытекает из норм законодательства, которое по нормативной значимости выше стандартов бухгалтерского учета.

В приведенном примере компьютер использовался в управленческой деятельности менее одного месяца, поэтому амортизация на него начисляться не могла. На практике довольно часто возникают случаи, когда объекты основных средств передаются в непроизводственную сферу по истечении значительного периода времени. По нашему мнению, в данном случае следует руководствоваться принципом, используемым при передаче объектов основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций - восстановлению в учете (уменьшению вычета) подлежит только сумма налога в части, относящейся к остаточной стоимости объекта.

Пример 2. Для условий предыдущего примера предположим, что передача компьютера состоялась 15 июня следующего года, норма амортизации - 20 процентов.

В этом случае сумма восстановленного НДС определяется расчетным путем:

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - 8,8 тыс. руб. (11 тыс. руб. х (100% - 20%)).

Соответственно и на увеличение инвентарной (балансовой) стоимости переданного объекта будет направлена эта же сумма:

дебет счета 08 кредит счета 19

и

дебет счета 01 кредит счета 08 - 8,8 тыс. руб.

Заметим, что остаточная стоимость объекта составит 52,8 тыс. руб. (55 тыс. руб. х 80% + 8,8 тыс. руб.).

Для целей налогообложения этот факт значения не имеет, но в аналитическом учете должна быть отражена именно эта сумма и за соответствующим материально-ответственным лицом должен быть закреплен компьютер по этой стоимости.

Весьма распространенной является ситуация, когда организацией приобретаются материалы общего назначения, например, для ремонта.

Пример 3. Организацией в апреле приобретены ремонтные материалы на общую сумму 120 тыс. руб., в том числе НДС - 20 тыс. руб. Материалы использованы следующим образом:

- в июне - на ремонт цеха основного производства - на сумму 20 тыс. руб. (без НДС), на ремонт пионерского лагеря - 5 тыс. руб.;

- в июле - на ремонт центрального офиса - 15 тыс. руб., на ремонт профилактория - 10 тыс. руб.;

- в августе - на ремонт механического цеха (вспомогательное производство) - 40 тыс. руб., на ремонт детского сада - 10 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в апреле:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60 - 100 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"" кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 120 тыс. руб. - на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 20 тыс. руб. - на сумму произведенного налогового вычета;

в июне:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных для ремонта цеха основного производства;

дебет счета 29 кредит счета 10 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных на ремонт пионерского лагеря;

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - 1 тыс. руб. - на сумму восстановленного НДС со стоимости материалов, использованных в непроизводственной сфере;

в июле

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 10 - 15 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных на ремонт центрального офиса;

дебет счета 29 кредит счета 10 - 10 тыс. руб., на сумму стоимости материалов, использованных на ремонт профилактория;

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - 2 тыс. руб. - на сумму восстановленного налога;

в августе

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 10 - 40 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных на ремонт механического цеха (вспомогательное производство);

дебет счета 29 кредит счета 10 - 10 тыс. руб., на сумму стоимости материалов, использованных на ремонт детского сада;

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - 2 тыс. руб. - на сумму восстановленного НДС.

Всего в течение трех месяцев будет восстановлено в учете ранее зачтенного налога на сумму 5 тыс. руб.

Сумма восстановленного НДС в данном случае относится на внереализационные (прочие) расходы.

Налоговое законодательство также обязывает производить восстановление НДС в том случае, когда материально-производственные запасы, используются одновременно при осуществлении деятельности облагаемой и не облагаемой налогом, а также при осуществлении деятельности, по которой организация налогоплательщиком не является. В указанных случаях следует учитывать требования пункта 4 статьи 170 НК РФ, которые обязывают организацию вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Исключение сделано для случая, когда в течение налогового периода доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету, то есть ранее зачтенные суммы налога восстановлению не подлежат.

Пример 4. Организацией в течение налогового периода приобретены материалы на общую сумму 240 тыс. руб., в том числе НДС - 40 тыс. руб. в течение периода использовано в непроизводственной сфере материалов на сумму 8 тыс. руб. (без учета НДС). Так как 8 тыс. руб. составляют 4 процента от общей стоимости использованных материалов, в бухгалтерском учете дополнительные записи не делаются.

Следует учитывать, что пункт 2 статьи 146 НК РФ, на который имеется ссылка в пункте 2 статьи 170 НК РФ охватывает довольно широкий круг операций, в число которых, в частности, входят все операции, перечисленные в статье 39 НК РФ, безвозмездная передача имущества и т.п.

Из положений Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н, следует, что восстановлению также подлежат суммы НДС со стоимости испорченных или утраченных материально-производственных запасов, причем, независимо от того, на каком этапе порча или недостача были допущены - при транспортировке, приемке, хранении, производстве или продажах. В соответствии с пунктом 58 Методических рекомендаций в фактическую себестоимость материально-производственных запасов включается сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

В случае, если стоимость порчи или недостачи ТМЦ относится на виновных лиц либо организаций, сумма восстановленного НДС должна быть включена в сумму материального ущерба, подлежащего взысканию.

Пример 5. В результате инвентаризации на складе материалов выявлена недостача на сумму 15 тыс. руб. Результатами служебного расследования установлено, что недостача произошла по вине кладовщика, не обеспечившего правильный отпуск материалов в производство. Решением руководителя организации сумма материального ущерба была обращена во взыскание с виновного лица в полном размере (договор о полной материальной ответственности имеется).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 10 - 15 тыс. руб. - на сумму стоимости недостающих материалов;

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - 3 тыс. руб. на сумму восстановленного НДС;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - 18 тыс. руб. - на сумму материального ущерба, подлежащего взысканию с кладовщика.

Заметим, что в данном случае, не имеет значения, был ли налог предъявлен к вычету, или по прежнему числился на счете 19. Если вычет не был осуществлен, просто уменьшается общая сумма возможного вычета.

Кроме того, пунктом 5 статьи 145 НК РФ установлена обязанность восстановления в учете сумм налога организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими право на освобождение от налога, в том случае, когда сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

Аналогичные последствия наступают и в том случае, когда налогоплательщик, имеющий право на освобождение от налога, не представил необходимые документы (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдал ограничения, установленные пунктами 1, 4 и 5 статьи 145 НК РФ.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2003 г.