Судебные акты конституционного суда и практика рассмотрения налоговых споров (И.В. Пальцева, Ю.П. Асеева, "Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 1, январь-февраль 2003 г.)

Судебные акты конституционного суда
и практика рассмотрения налоговых споров

     Основные начала (принципы) налогового законодательства              

       Принцип недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим 

       положение  налогоплательщика                                      

       Принцип защиты интересов добросовестных налогоплательщиков        

       Принцип равного налогообложения                                   

       Принцип однократности налогообложения                             

       Принцип учета  фактической способности налогоплательщика к уплате 

       налога                                                            

     Споры, связанные с  применением  норм Федерального закона "О налоге 

     с продаж" и соответствующих законов  субъектов Российской Федерации 

     Споры, связанные с налогом на прибыль.                              

     Дополнительные платежи по налогу на прибыль                         

     Формирование   налоговой  базы  по налогу на прибыль. Постановление 

     Конституционного  Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П              

     Споры, связанные с декадными  платежами  по  налогу  на добавленную 

     стоимость                                                           

     Вопросы применения норм  о налоговой ответственности                

При разрешении арбитражными судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами все актуальнее становится необходимость применения правовых позиций, содержащихся в постановлениях и определениях Конституционного Суда РФ по налоговым спорам. В них находят отражение основные начала (принципы) налогового законодательства, решаются вопросы о соответствии Конституции РФ нормативных актов по налогам; вырабатываются правовые позиции, без учета которых невозможно качественное рассмотрение налоговых споров. В последнее время внимание Конституционного Суда РФ к вопросам налогового законодательства растет, что видно из количества принятых постановлений и определений по налоговому, таможенному и административному законодательству.

Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа вынесено более 650 постановлений, в которых применялись положения актов Конституционного Суда Российской Федерации. Из них по налоговым спорам - более 500, по спорам об уплате страховых взносов во внебюджетные фонды РФ - более 50, по спорам, связанным с применением административной ответственности, - более 70.

Основные начала (принципы)
налогового законодательства

Разработка Конституционным Судом РФ принципов налогового законодательства началась задолго до принятия Налогового кодекса РФ. Выработанные правовые позиции, касающиеся основных начал налогового законодательства, нашли отражение в Налоговом кодексе РФ, в частности - в статье 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах". Суд при рассмотрении конкретного спора, применяя нормативные правовые акты по налогам, должен сопоставлять их с принципами налогового законодательства.

Принцип недопустимости
придания обратной силы законам, ухудшающим положение
налогоплательщика

По одному из дел сложилась следующая ситуация. Индивидуальный предприниматель обратился с иском к налоговой инспекции о признании недействительным уведомления о переводе его на уплату единого налога на вмененный доход, так как данный перевод существенно ухудшает его положение по сравнению с прежней обязанностью уплачивать подоходный налог.

Решением суда названное уведомление признано недействительным. Кассационной инстанцией решение суда первой инстанции отменено, в иске отказано. Такой же вывод сделан кассационной инстанцией и по другим аналогичным делам.

Высшим Арбитражным Судом РФ выводы кассационной инстанции признаны неверными по следующим основаниям. Индивидуальный предприниматель осуществлял деятельность на основании свидетельства о государственной регистрации от 02.07.98 N 34424. В момент его регистрации индивидуальные предприниматели подлежали налогообложению в соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъектам малого предпринимательства была предоставлена гарантия: если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации (абзац 2 части 1 статьи 9).

Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" установил, что со дня вступления данного Федерального закона в силу и введения единого налога соответствующими нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации не применяется абзац 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Указанное обстоятельство и явилось основанием для отказа предпринимателю в иске.

Между тем в соответствии со статьей 57 Конституции РФ и пунктом 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" предоставлена гарантия стабильности условий хозяйствования субъектам малого предпринимательства в течение четырех лет их деятельности. Утрата этим положением силы и введение нового режима налогообложения означает по существу придание новым условиям уплаты налогов обратной силы применительно к длящимся правоотношениям, возникшим до дня введения в действие нового регулирования, что противоречит Конституции РФ и Налоговому кодексу РФ в той мере, в какой новое регулирование ухудшает положение конкретного налогоплательщика.

Вывод о недопустимости придания Федеральному закону "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" обратной силы содержится в определении Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О.

Принцип защиты интересов
добросовестных налогоплательщиков

В Налоговом кодексе РФ (пункт 7 статьи 3) закреплена презумпция добросовестности налогоплательщиков, из которой следует, что недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный. Отсутствие в российском налоговом законодательстве института злоупотребления правом вызвало необходимость закрепления Конституционным Судом РФ правовой позиции о защите прав добросовестного налогоплательщика (определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Несмотря на то, что определение принималось в связи с толкованием статьи 45 Налогового кодекса РФ, суды применяют его и к другим категориям налоговых споров. Ссылки на названное определение получили широкую практику в разрешении споров о возврате из бюджета "экспортного" НДС. Так, если суд приходит к выводу о злоупотреблении истцом своими правами и использовании им часто применяемой "схемы" незаконного получения из бюджета налога, в решении приводятся факты, свидетельствующие о недобросовестности заявителя (дела N Ф08-3883/02-1358А, Ф08-3639/02-1282А, Ф08-1526/02-561А, Ф08-998/02-362А и др.).

По делу N Ф08-2297/02-855А суд кассационной инстанции обратил внимание на то, что при рассмотрении спора суд не учел выводы, содержащиеся в определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, не выяснил ряд обстоятельств, входящих в предмет доказывания, недостаточно обосновал выводы материалами дела, не дал оценки добросовестности действий налогоплательщика по возмещению налога на добавленную стоимость из бюджета с учетом всей совокупности его действий по экспортной сделке.

Принцип равного налогообложения

Принцип равенства налогообложения закреплен в статье 3 Налогового кодекса РФ. Данный принцип предполагает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом.

В практике наиболее часто применяется правовая позиция, согласно которой налогоплательщики несут равное налоговое бремя, независимо от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности. Принцип равенства требует также учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых начал справедливости и соразмерности.

Названные подходы получили развитие в постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон Российской Федерации "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год" в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов".

Признав неконституционными ряд норм названных законов о тарифах страховых взносов, устанавливающих для определенных категорий плательщиков (индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов, глав крестьянских (фермерских) хозяйств и адвокатов) взнос во внебюджетные фонды в размере 20,6% от заработка (дохода), Конституционный Суд РФ подчеркнул, что существующее правовое регулирование приводит к тому, что указанные категории плательщиков получают государственные трудовые пенсии, несопоставимые с суммами уплачиваемых ими страховых взносов. Следствием такого правового регулирования является игнорирование законных частных интересов указанных категорий плательщиков, в то время как публичный интерес становится доминирующим. Поэтому законодателю необходимо установить новое правовое регулирование, отвечающее конституционным принципам справедливости и равенства.

Вместе с тем Конституционный Суд РФ указал, что впредь до установления законодателем нового правового регулирования индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной практикой нотариусы, главы крестьянских (фермерских) хозяйств и адвокаты должны уплачивать во внебюджетные фонды страховые взносы за 1999 и 2000 гг. в размере 20,6% от заработка (дохода). После введения нового правового регулирования излишне уплаченные страховые взносы подлежат зачету в счет будущих платежей.

Федеральные арбитражные суды округов должны применять в 1999 г. тариф страховых взносов для предпринимателей и иных указанных категорий плательщиков в размере 20,6% от заработка (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13.06.02 N Ф09-1163/02-АК, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.04.02 N А05-10945/01-586/22).

Федеральный закон от 4 января 1999 г. "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" в пункте "б" статьи 6 предусмотрел, что от уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды освобождаются общероссийские организации инвалидов. Проверяя конституционность этой нормы, Конституционный Суд РФ указал, что освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды как разновидность государственной поддержки адресовано одной и той же категории граждан - инвалидам и поэтому не может зависеть от статуса общественной организации. Следовательно, любые, а не только общероссийские, общественные организации инвалидов должны иметь возможность получения такой поддержки.

Между тем пункт "б" статьи 6 Федерального закона от 4 января 1999 г. лишает общественные организации инвалидов, не входящие в состав общероссийских, такой государственной поддержки, как освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, что ставит их в худшее положение по отношению к общероссийским общественным организациям инвалидов, и без учета их существенно ограниченных возможностей возлагает на них равные с любыми другими работодателями обязанности по уплате страховых взносов.

Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа рассмотрено 10 дел, в которых применены положения постановления Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П. Обжалуемые судебные акты по всем из них судом кассационной инстанции оставлены без изменения.

Принцип однократности
налогообложения

В определении Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 73-О по жалобам граждан О.Н. Бекижевой, С.Ю. Федорюка и В.В. Янина на нарушение их конституционных прав пунктом 3 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и положениями соответствующих законов Ставропольского и Хабаровского края нашел закрепление, помимо принципа равенства налогоплательщиков, принцип однократности налогообложения.

Согласно статье 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации платежи в государственные внебюджетные фонды с плательщиков этого налога не взимаются.

По одному из дел (N Ф08-1460/02-542А) судом установлено, что истцом были уплачены страховые взносы в фонд социального страхования в составе суммы единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, поэтому фонд социального страхования неправомерно отказал предпринимателю в возмещении понесенных расходов на выплату страхового обеспечения своим работникам при наступлении страхового случая. Судом учтено определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 73-О, в котором указано, что истолкование подпункта 2 пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" в редакции Федерального закона от 31 марта 1999 г., как позволяющего дополнительно, помимо единого налога, взимать с индивидуальных предпринимателей взносы в Фонд социального страхования РФ, не соответствует ее нормативному содержанию и конституционно-правовому смыслу и формирует дискриминационную правоприменительную практику в отношении индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог. Ставка налога в государственные внебюджетные фонды для всех плательщиков единого налога на вмененный доход ограничена 25% от общей суммы.

Принцип учета фактической
способности налогоплательщика
к уплате налога

В определении от 9 апреля 2001 г. N 82-О по жалобам граждан С.О. Евсикова, Т.Г. Сибирченковой, Р.К. Исламовой, Л.И. Ленгле, С.В. Рыбакова, А.В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и положениями соответствующих законов Республики Марий-Эл, Ставропольского края Нижегородской области и Пермской области Конституционный Суд РФ указал, что положения Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", взятые в системной связи и при надлежащем применении не только не исключают, но, напротив, предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных статьями 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (часть 1) и 57 Конституции РФ. Названный принцип закреплен в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ.

Как указано в определении Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О, по своей правовой природе единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим: он не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков.

В постановлении по делу N Ф08-2281/02-831А Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа указал следующее. С 1 апреля 2001 г. на территории Ставропольского края введен в действие Закон Ставропольского края N 15-КЗ, статьей 25 которого запрещено не получившим свидетельство об уплате единого налога организациям и предпринимателям, признаваемым налогоплательщиками в соответствии с настоящим Законом, осуществлять деятельность по розничной торговле горюче-смазочными материалами через автозаправочные станции. В соответствии с определением Конституционного Суда РФ N 82-О единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим, он не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков. Законами Ставропольского края N 32-КЗ и 15-КЗ для отдельных категорий налогоплательщиков также установлен специальный налоговый режим, поэтому вывод суда о введении Законом Ставропольского края N 15-КЗ нового налога является ошибочным.

Споры, связанные с применением норм Федерального закона
"О налоге с продаж" и соответствующих законов
субъектов Российской Федерации

Изучение практики судов по вопросам применения постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", закона Кировской области "О налоге с продаж" и закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" выявило разный подход судов при разрешении конкретных споров.

Проверяя конституционность указанных нормативных актов, Конституционный Суд РФ исходил из того, что само по себе включение в пункт 1 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г.) подпункта "д", дополнившего перечень региональных налогов налогом с продаж, не противоречит Конституции РФ. Однако неопределенность налоговых норм может привести как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.

Основаниями для признания указанных выше норм законов неконституционными послужили те факты, что федеральный законодатель ненадлежащим образом установил элементы налога с продаж: неоднозначно определил объект налогообложения, круг налогоплательщиков. В Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г.) использованы понятия, являющиеся юридически неопределенными: "реализация товаров (работ, услуг) оптом за наличный расчет", "дорогостоящие товары", "товары и услуги не первой необходимости", "товары первой необходимости". Неопределенность указанных положений нашла отражение и в региональных законах.

Признавая неконституционными положения вышеназванного Закона РФ, а также основанные на них положения законов субъектов Российской Федерации по налогу с продаж, Конституционный Суд РФ указал, что эти нормы должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа со дня вынесения Конституционным Судом РФ Постановления от 30 января 2001 г. N 2-П было рассмотрено 43 дела, в которых применялись положения указанного постановления. По 13 делам суды нижестоящих инстанций неверно применили положения постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

Позиция суда кассационной инстанции в вопросах применения названного постановления Конституционного Суда РФ состоит в том, что, несмотря на неконкретность определения объекта налогообложения как федеральным, так и региональным законодательством, взысканию подлежит налог с продаж и пеня. Что касается ответственности, то ее применение в создавшейся ситуации признано Конституционным Судом РФ неправомерным. По делу N Ф08-1782/02-658А кассационная инстанция пришла к следующим выводам. В Ставропольском крае налог с продаж установлен Законом Ставропольского края от 29 декабря 1998 г. N 45-КЗ "О налоге с продаж". В соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П положения действующего законодательства о налоге с продаж, признанные неконституционными, должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. В обоснование этого Конституционный Суд РФ указал, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов Российской Федерации, является источником доходной части бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан.

Таким образом, в силу прямого указания Конституционного Суда РФ положения законодательства о налоге с продаж в действующей редакции подлежат применению до их приведения в соответствие с Конституцией РФ и утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. Поэтому Закон Ставропольского края "О налоге с продаж", действовавший в спорный период, также подлежит применению до указанной даты. Конституционный Суд РФ признал недопустимым привлечение налогоплательщиков к ответственности за налоговые правонарушения, связанные с обязанностью уплачивать налог с продаж, в связи с чем у суда не было оснований для признания правомерными действий налогового органа по привлечению предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налога с продаж и непредставление декларации по нему в установленный срок.

Аналогична судебная практика и в Волго-Вятском округе. В постановлении от 06.07.01 N А29-1927/01А по делу о взыскании налоговых санкций суд кассационной инстанции отметил, что в соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П до 1 января 2002 г. обязанности по уплате налога с продаж и по представлению расчетов по налогу у налогоплательщиков сохранились. В то же время Конституционный Суд РФ постановил, что дела заявителей в части, касающейся привлечения их к ответственности за налоговые правонарушения, подлежат пересмотру соответствующими правоприменительными органами с учетом смысла примененных норм, выявленного в настоящем постановлении. В силу закрепленного в статье 19 Конституции РФ принципа равенства всех перед законом и судом налоговые санкции за нарушения, связанные с исчислением и уплатой налога с продаж, не подлежат взиманию со всех заявителей, а не только с граждан, подавших заявление в Конституционный Суд РФ.

Другая позиция высказана Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа в постановлении от 19.10.01 по делу N Ф08-3365/01. Суд пришел к выводу о необходимости взыскания с налогоплательщика как налога и пени, так и штрафных санкций. Подход кассационной инстанции по вышеназванному делу согласуется с практикой Федерального арбитражного суда Центрального округа, который, рассматривая аналогичный спор, признал ошибочными выводы суда, по мнению которого постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П исключает возможность привлечения ответчика к ответственности за неуплату налога с продаж и за непредоставление расчетов по налогу с продаж. По делу N А14-6922/01/233/1 от 29.01.02 Федеральный арбитражный суд Центрального округа указал: на момент возникновения спора действовали и не утратили силу положения Закона Воронежской области "О налоге с продаж", суду необходимо исследовать фактические обстоятельства дела, дать им оценку и решить вопрос о правомерности привлечения ответчика к налоговой ответственности по налогу с продаж.

Таким образом, практика освобождения налогоплательщиков от ответственности по налогу с продаж при неопределенности законодательства представляется правильной. В то же время, если вид деятельности субъекта предпринимательской деятельности четко подпадает под сферу действия законодательства о налоге с продаж и в отношении этого вида деятельности неопределенность отсутствует, применение налоговой ответственности возможно.

По делу N Ф08-3258/02-1172А со ссылкой на постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П высказана позиция о неприменении к истцу - предпринимателю (без образования юридического лица) - ответственности за неуплату налога с продаж, а также об освобождении истца от налоговой обязанности за 4-й квартал 2000 г. Основанием для освобождения предпринимателя от уплаты налога и пени послужила неопределенность норм федерального и регионального законодательства по налогу с продаж, отмеченная Постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П. Между тем, признав неопределенность налоговых норм, Конституционный Суд РФ прямо указал, что эти нормы утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

По некоторым делам (N Ф08-4218/01, Ф08-3566/01) судами первой инстанции сделаны следующие выводы. Закон Ставропольского края от 29 декабря 1998 г. N 45-КЗ "О налоге с продаж" в редакции от 29 сентября 2000 г. с момента его принятия не соответствует Конституции РФ и Налоговому кодексу РФ и, соответственно, считается недействующим. На этом основании на налоговый орган возложена обязанность вернуть из бюджета сумму излишне уплаченного налога с продаж. Суд кассационной инстанции признал данные выводы ошибочными, ссылаясь на содержание постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, в соответствии с которой положения части первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г., следовательно, до указанной даты они действуют.

Кроме того, при возвращении налогоплательщикам налога с продаж из бюджета судами не учитывался косвенный характер налога. По делу N Ф08-684/01-217А общество обратилось в арбитражный суд с иском об обязании произвести возврат налога с продаж, взысканного налоговой инспекцией за период с февраля по декабрь 1999 г.

Суд кассационной инстанции поддержал выводы апелляционной инстанции Арбитражного суда Ростовской области, указав, что, являясь косвенным налогом, налог с продаж исчислялся и включался в цену реализуемых товаров (работ, услуг). Налоговое бремя ложилось не на плательщика налога, а на приобретателя товаров и услуг, что подтверждается фактическими обстоятельствами дела. Плательщиками налога с продаж являлись покупатели авиабилетов. Общество, уплачивая в бюджет налог, исчисленный по ставке 5%, не понесло убытков, поскольку денежные средства ему не принадлежали. Примененная судом правовая позиция изложена в постановлении Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

Право налогоплательщиков на возврат зачисленных в региональный и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу не признается, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.

Споры, связанные с налогом на прибыль.

Дополнительные платежи по налогу на прибыль

Практика Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа по дополнительным платежам по налогу на прибыль формировалась, исходя из их незаконности, с 1 января 1999 г. - момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ.

С принятием Конституционным Судом РФ определения от 13 ноября 2001 г. N 225-О об отказе в принятии к рассмотрению жалоб государственных унитарных предприятий "Арктикморнефтегазразведка" и "123 авиационный ремонтный завод", открытых акционерных обществ "Горно-металлургический комбинат "Печенганикель", "Салаватнефтеоргсинтез" и "Таймырэнерго" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" практика Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа не изменилась, хотя налоговые органы ссылаются на данное определение как обоснование правильности своей позиции о законности взимания дополнительных платежей по налогу на прибыль.

Отказывая в принятии к рассмотрению жалоб, в которых заявители оспаривали конституционность положений Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в отношении дополнительных платежей, Конституционный Суд РФ указал, что применение ставки рефинансирования Банка России (ставки банковского кредита), действовавшей на 15 число второго месяца истекшего квартала, при установлении разницы суммы налога придает такому порядку исчисления и уплаты налога на прибыль признаки, присущие кредиту. Проценты на сумму налога являются доплатой бюджету фактических сумм налога с прибыли по результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за определенный период (отчетный, налоговый). Выявленная разница между суммой авансовых платежей и фактической подлежащей уплате суммой не является дополнительным платежом по налогу на прибыль, поскольку отражает суммы, не дополученные государством либо переполученные им в результате периодического уточнения налогооблагаемой базы.

В то же время, по мнению Конституционного Суда РФ, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не является произвольным, не препятствует реализации гражданами и их объединениями своих конституционных прав и не дает оснований сомневаться в соответствии оспариваемого положения Конституции РФ, поскольку служит обеспечению баланса конституционно значимых интересов государства и налогоплательщиков.

По делу N Ф08-792/02-277А налоговая инспекция ссылалась на то, что определением Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О действия налоговых органов по начислению дополнительных платежей признаны законными. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа высказал мнение, что дополнительные платежи, предусмотренные пунктом 2 статьи 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не подпадают под понятие налога, данное в статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием объекта налогообложения (налоговой базы), определенного статьями 53 и 54 Налогового кодекса РФ. Дополнительные платежи также не подпадают под понятие пени, установленное статьей 75 Налогового кодекса РФ. Не относятся эти платежи и к санкциям, предусмотренным за нарушения налогового законодательства. Уплата налогоплательщиками в бюджет, помимо налогов (сборов) и пеней, иных платежей не предусмотрена Налоговым кодексом РФ, а поэтому положения пункта 2 статьи 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в части уплаты дополнительных платежей по налогу на прибыль противоречат нормам Налогового кодекса РФ. Ссылка налогового органа на определение Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О признана несостоятельной.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 18 февраля 2002 г. по делу N А42-5700/00-11-633/01 в подтверждение довода о том, что дополнительные платежи по налогу на прибыль являются составной частью сумм данного налога и могут включаться в требование об уплате налога, сослался на определение Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О. Этот же суд в постановлении от 13 июня 2002 г. по делу N А13-9173/01-15, отклонив довод кассационной жалобы о том, что дополнительные платежи по налогу на прибыль не подпадают под понятие налога, поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций, которые признали указанные платежи составной частью налога на прибыль.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 18 апреля 2002 г. по делу N КА-А41/2082-02 указал следующее. Признавая решение налогового органа недействительным в части недоимки, штрафа, пени по дополнительным платежам, суд первой и апелляционной инстанций принял решение без анализа статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пункта 5.2 инструкции Госналогслужбы РФ N 37 и определения Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О, согласно которым исчисление и порядок уплаты налога на прибыль не является произвольным и не дает оснований сомневаться в соответствии пункта 2 статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" Конституции РФ, поскольку служит обеспечению баланса конституционно значимых интересов государства и налогоплательщиков.

В постановлении от 7 октября 2002 г. по делу N Ф09-2150/02-АК Федеральный арбитражный суд Уральского округа поддержал суд первой инстанции. Отказывая в удовлетворении иска, арбитражный суд сделал вывод о том, что начисление и уплата дополнительных платежей предусмотрены действующим налоговым законодательством. Обязанность налогоплательщиков по исчислению и уплате разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами при исчислении налога за истекший квартал, исходя из действовавшей в истекшем квартале ставки рефинансирования Банка России, установлена статьей 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", и ее исполнение в соответствии с определением Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О не противоречит Налоговому кодексу РФ в силу статей 5, 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Формирование налоговой базы
по налогу на прибыль.
Постановление Конституционного
Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П

До принятия Конституционным Судом РФ постановления от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" налогоплательщики формировали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль с учетом пункта 14 Положения о составе затрат и, следовательно, исчисляли налог на прибыль с учетом присужденных и признанных должниками сумм пеней, штрафов и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Конституционным Судом РФ признана несоответствующей основному Закону страны статья 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в той части, в какой она допускает включение в налогооблагаемую прибыль банка-кредитора сумм присужденных, но не полученных им штрафов, пеней и других санкций, что является основанием отмены в установленном порядке других норм, которые, исходя из их места в системе действующих правовых актов, имеют тот же конституционный смысл.

Несмотря на названные правовые позиции Конституционного Суда РФ, кассационная жалоба налогоплательщика по делу N Ф08-0367/01-119А была отклонена с учетом того, что налоговое правонарушение совершено им до принятия Конституционным Судом РФ постановления от 28 октября 1999 г. N 14-П, а также с учетом факта уплаты им начисленного налога, пени и штрафа и прекращения данных налоговых правоотношений до 28.10.99.

По делу Ф08-2529/01-791А налоговая инспекция ссылалась на то, что судом необоснованно применено постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, которое применяется к отношениям с кредитными организациями, в то время как истец является коммерческой организацией.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 28.10.99 N 14-П признана не соответствующей Конституции РФ статья 2 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в той части, в какой она допускает действие подзаконного акта, на основании которого в противоречие с действующим налоговым законодательством при начислении налога на прибыль банка в налогооблагаемую базу включаются суммы присужденных, но не полученных штрафов, пеней и других санкций, а также позволяет судам при рассмотрении споров ограничиваться установлением только формальных условий применения данной нормы.

Признание статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" неконституционной в указанной части является основанием отмены в установленном порядке других норм, которые, исходя из их места в системе правовых актов, имеют тот же неконституционный смысл; такие нормы не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами (часть вторая статьи 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации"), в связи с чем довод налоговой инспекции о неприменении постановления Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П к спору с участием юридического лица, не являющегося кредитной организацией, отклонен.

Споры, связанные с декадными
платежами по налогу на добавленную стоимость

В определении от 14 декабря 2000 г. N 258-О, вынесенном по жалобам акционерного общества "Энергомаш" и открытого акционерного общества "Табачная фабрика "Омская" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" Конституционный Суд РФ признал неконституционным положение Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", предоставляющее Министерству финансов РФ право устанавливать налоговые периоды и сроки уплаты налога, отличные от предусмотренных данным Законом. При этом в определении указано следующее. Налоговый кодекс РФ (статья 17) так же, как и действовавший ранее Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (статья 11), относят к числу существенных элементов налогового обязательства и налоговый период. Таким образом, пределы делегирования законодателем полномочий в налоговой сфере определяются Конституцией РФ. В соответствии со статьей 57 Конституции РФ в пункте 1 статьи 4 Налогового кодекса РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Согласно статье 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса РФ.

Следовательно, с 1 января 1999 г., т.е. с даты введения в действие части первой Налогового кодекса РФ, положение подпункта "а" пункта 30 Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в части, касающейся уплаты подекадных платежей, как противоречащее Налоговому кодексу РФ, фактически утратило силу и не подлежит применению, равно как и положение пункта 4 статьи 8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

До принятия указанного определения Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа исходил из того, что установленные Инструкцией Госналогслужбы РФ N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" декадные платежи по налогу на добавленную стоимость являются обязательными и задержка их уплаты является основанием для начисления пени (например, дело N Ф08-2255/2000). Суд кассационной инстанции счел необоснованным довод истца о том, что налоговым законодательством, действующим в период с января по октябрь 1999 г., не предусмотрена уплата пени за несвоевременную уплату декадных платежей по налогу на добавленную стоимость.

С момента принятия Конституционным Судом РФ определения от 14 декабря 2000 г. N 258-О практика Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа изменилась.

По делу N Ф08-3543/2000 суд кассационной инстанции указал, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность взыскания с налогоплательщика пени за нарушение сроков уплаты авансовых платежей по налогам, исчисляемых расчетным путем без учета реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика. Таким образом, с момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ начисление пеней на указанные декадные платежи неправомерно. Аналогичный вывод сделан также по делам N Ф08-0568/01-176А, Ф08-1068/01-330А.

В 2000-2002 гг. Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа рассмотрено 7 дел, связанных со взысканием пени за несвоевременную уплату декадных платежей по налогу на добавленную стоимость. Практика по этим делам единообразна.

Вопросы применения норм
о налоговой ответственности

Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа за последние три года рассмотрено 26 дел по спорам, связанным с применением норм о налоговой ответственности (пункты 1 и 3 статьи 120 и пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ). По ряду дел судебными инстанциями обоснованно применялись положения определения Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О по запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

В приведенном определении указано, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ не должны применяться одновременно за совершение действий (бездействия), повлекших занижение налогооблагаемой базы и, как результат, неуплату налогов и сборов, что не исключает возможности их применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела. В этом отношении показательной можно назвать позицию кассационной инстанции по делу N Ф08-4102/01-1311А, отменившей решение суда с указанием следующего.

Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О действительно указывает на невозможность одновременного применения положений пунктов 1 и 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, что не исключает возможности применения положений названных правовых норм в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела. Суд первой инстанции отказал налоговой инспекции во взыскании штрафа с общества как по пункту 1 статьи 120, так и по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, основываясь на oпределении Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О без выяснения обстоятельств дела, в частности обстоятельств (выявленных в ходе налоговой проверки), свидетельствующих о грубом нарушении обществом правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

По делу N Ф08-3815/01 налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности как по пункту 1 статьи 122, так и по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса РФ.

Решением суда отказано в удовлетворении иска налоговой инспекции о взыскании с общества 15 000 руб. штрафа по статье 120 (пункту 2) Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения по налогам; в части взыскания 424 руб. штрафа по статье 122 (пункту 1) Налогового кодекса РФ за неуплату налогов производство по делу прекращено в связи с уплатой налогоплательщиком суммы штрафа после обращения налогового органа с соответствующим иском в арбитражный суд.

Постановлением апелляционной инстанции решение арбитражного суда в части отказа в иске отменено, с общества взыскано 15 000 руб. штрафа по статье 120 (пункту 2) Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения. В части прекращения производства по делу решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа отменил постановление апелляционной инстанции и оставил в силе решение, сделав следующие выводы.

Налоговым органом принято решение о взыскании с общества штрафа по статье 122 (пункту 1) Налогового кодекса РФ за неуплату налогов и штрафа по статье 120 (пункту 2) Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода. Факт совершения обществом налоговых правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена статьями 120 (пунктом 2) и 122 (пунктом 1) Налогового кодекса РФ, установлен судом и не оспаривается налогоплательщиком. Между тем привлечение общества к ответственности по статьям 120 (пункту 2) и 122 (пункту 1) Налогового кодекса РФ привело к двойной ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Ссылка налогового органа на то, что Конституционный Суд РФ сделал вывод о необоснованности одновременного применения ответственности по пунктам 1 и 3 статьи 120 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ и при этом не сделал никаких выводов относительно пункта 2 статьи 120 Налогового кодекса РФ, признана кассационной инстанцией неправомерной, поскольку единственным отличительным (квалифицирующим) признаком пункта 2 статьи 120 от пункта 1 статьи 120 является совершение правонарушителем противоправных действий в течение более одного налогового периода.

Высказанная позиция далеко не бесспорна. Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О имеет определенную сложность в изложении. Из его текста можно сделать вывод, что не применяются одновременно пункт 1 статьи 120 и пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, а также пункт 3 статьи 120 и пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ. Из такого понимания исходила кассационная инстанция, указывая, что логичным будет также вывод о недопустимости одновременного привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 120 и по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Однако определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О не содержит пробела в отношении пункта 2 статьи 120 Налогового кодекса РФ. Исходя из положений мотивировочной части определения, можно сделать вывод о том, что речь идет о невозможности одновременного применения ответственности по пункту 3 статьи 120 и по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

В связи с тем, что пункт 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ по своей конструкции содержит только указание на квалифицирующий признак и санкцию, а диспозиция изложена в пункте 1 статьи 120, Конституционный Суд РФ одновременно называет пункт 1 и пункт 3 статьи 120 Кодекса.

Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенная в постановлении Пленума от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", на наш взгляд, подтверждает приведенные доводы. В связи с закрепленным в пункте 2 статьи 108 Налогового кодекса РФ принципом однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Налогового кодекса РФ (пункт 41 постановления).

Другой вывод Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа состоит в том, что, если налоговый орган привлек нарушителя к ответственности за совершение двух схожих правонарушений одновременно и предложил налогоплательщику уплатить штрафы в добровольном порядке, а налогоплательщик добровольно уплатил штраф за совершение только одного правонарушения по своему выбору, взыскание штрафа в принудительном порядке за совершение другого правонарушения является по существу повторным наказанием за одно и то же неправомерное деяние. Иными словами, при одновременном привлечении налоговым органом нарушителя к ответственности за совершение двух схожих правонарушений инициатива выбора меры ответственности за совершенное деяние путем уплаты одного из штрафов переходит к нарушителю.

Думается, что предоставление налогоплательщику права выбирать меру своей ответственности не соответствует законодательству. В определении Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О отражено, что не разграниченные между собой составы налоговых правонарушений не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ. Сам по себе факт оплаты налогоплательщиком одного из штрафов не препятствует суду в определении, какое правонарушение совершено и какой вид ответственности должен применяться.

При применении судами актов Конституционного Суда РФ возникают трудности, связанные, прежде всего, с вопросом о том, с какого момента не должен применяться закон либо его отдельные положения, признанные неконституционными. В частности, это вызвано тем, что из текстов актов Конституционного Суда РФ не всегда ясно, прекращается ли действие закона на будущее или закон ничтожен с момента его принятия. Г.А. Гаджиев выделяет две формы признания ненормативного акта неконституционным. Нормативный акт может быть объявлен ничтожным. Это означает, что положения акта, признанного не соответствующим Конституции РФ, не должны применяться с момента его издания. Такой акт не создает правовых последствий, несмотря на то, что со времени его принятия и до момента вынесения Конституционным Судом РФ соответствующего решения может пройти значительный срок. Основанием ничтожности закона о налоге могут быть существенные нарушения не только процессуального, но и материального характера (например, придание нормативному акту о налоге обратной силы). Защита конституционных прав налогоплательщиков состоит в возврате неправомерно удержанных сумм налога.

Нормативный акт может быть признан неконституционным с прекращением его действия на будущее. Выбор в пользу признания налогового закона недействительным на будущее обосновывается с позиции преемственности источников бюджетных средств. Если признанный не соответствующим Конституции РФ Закон о налоге обеспечивал значительную долю доходов бюджета, то его объявление ничтожным чревато большими социальными последствиями*(1)

При применении судами постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" спорным является вопрос о распространении выводов, содержащихся в названном постановлении, на период до его принятия, т.е. до 12.10.98.

По делу Ф08-2984/01-948А судом кассационной инстанции сделан вывод о том, что Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П не может являться основанием для удовлетворения иска, так как не распространяется на период до 12.10.98, когда истцом предъявлялись платежные поручения на уплату налогов, сумма которых не поступила в бюджет.

По другому делу в кассационной жалобе на решение арбитражного суда налоговая инспекция просила отменить судебный акт и отказать в иске налогоплательщику, поскольку обязанность по уплате налогов им не исполнена. Денежные средства, которые истец в апреле - июне 1998 г. поручил банку перечислить в качестве налогов, в бюджет не поступили. Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П не содержит положений о придании ему обратной силы. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа отклонил жалобу налоговой инспекции, так как пришел к выводу об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов в апреле - июне 1998 г. со дня списания банком денежных средств с расчетного счета клиента. В другом случае было отказано в иске налогоплательщику о признании недействительным решения налоговой инспекции в части взыскания налога на прибыль, пени и штрафов. В кассационной жалобе общество ссылалось на постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, которым признана не соответствующей Конституции РФ статья 2 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в той части, в какой она допускает включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль банка сумм присужденных, но не полученных штрафов, пеней и других санкций. Отклоняя кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа учел факт совершения истцом налогового правонарушения до принятия Конституционным Судом РФ постановления от 28 октября 1999 г. N 14-П, факт уплаты им суммы налога, пени и штрафов и прекращение данных налоговых правоотношений до 28.10.99.

По ряду дел суды исходят из того, что признанные не соответствующими Конституции РФ законы не соответствуют Конституции с момента их принятия. Отсюда делаются выводы о необходимости возврата из бюджета налогов с момента издания налогового закона.

Так, в некоторых случаях судами первой инстанции сделаны следующие выводы: Закон Ставропольского края от 29 декабря 1998 г. "О налоге с продаж" N 45-КЗ в редакции от 29 сентября 2000 г. с момента его принятия не соответствует Конституции РФ и Налоговому кодексу РФ и, соответственно, считается недействующим. На этом основании на налоговый орган возложена обязанность возврата из бюджета суммы излишне уплаченного налога с продаж.

Судом кассационной инстанции указано следующее.

Исходя из содержания постановляющей части постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, положения части первой., второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" утрачивают силу не позднее 01.01.02, следовательно, до указанной даты они действуют, и до названной даты они подлежат приведению в соответствие с Конституцией РФ. При таких обстоятельствах истец продолжает быть плательщиком налога с продаж при реализации ГСМ. Кроме того, в определении по делу N 19 Г01-3 Верховный Суд РФ, давая оценку действию на территории Ставропольского края Закона Ставропольского края "О налоге с продаж", согласился с выводом Ставропольского краевого суда о том, что оснований к немедленному признанию названного Закона края не действующим и не подлежащим применению не имеется, поскольку это противоречило бы пункту 6 постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, которым определено, что положения нормативных актов Российской Федерации, воспроизводящие или содержащие такие же положения, признанные не соответствующими Конституции РФ, должны быть приведены в соответствие с последней не позднее 1 января 2002 г., а это определяет срок действия Закона Ставропольского края "О налоге с продаж".

В заключение следует отметить, что обобщение практики применения постановлений и определений Конституционного Суда РФ выявило необходимость глубокого изучения актов высшего судебного органа России по вопросам налогообложения, акцентирования и правильного применения содержащихся в них правовых позиций, достижения единообразия судебной практики в вопросах, касающихся действия постановлений Конституционного Суда РФ во времени.

И. В. Пальцева,

судья, кандидат юридических наук, стаж работы в Федеральном

арбитражном суде Северо-Кавказского округа - 7 лет;

Ю.П. Асеева,

помощник судьи

"Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 1, январь-февраль 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С.342-345.