Вопрос: Клиент отдельным приложением к договору транспортной экспедиции устанавливает предельную ставку за перевозку. Иногда мы не можем организовать перевозку, не превышая указанные пределы, но чтобы не терять клиента, берем с него по установленной им ставке, а сами платим больше (договоры перевозки заключаются от нашего имени). Возможна ли такая ситуация по договору транспортной экспедиции, ведь экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны организовать выполнение услуг? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете подобную ситуацию? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 31, июль 2003 г.)

Клиент отдельным приложением к договору транспортной экспедиции устанавливает предельную ставку за перевозку по конкретному маршруту. Иногда мы не можем организовать перевозку, не превышая указанные пределы, но чтобы не терять крупного клиента, берем с него по установленной им ставке, а сами платим больше (договоры перевозки заключаются от нашего имени). Возможна ли такая ситуация по договору транспортной экспедиции, ведь согласно ГК экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны организовать выполнение услуг? Если такая ситуация возможна, то как ее отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

При свободных рыночных отношениях такая ситуация вполне возможна. Но ее необходимо правильно оформить в договоре, отразить в бухгалтерском и налоговом учете. Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.

Пример

В договоре транспортной экспедиции установлено, что вознаграждение экспедитора составляет 10% от суммы, уплаченной перевозчику, но не более 10% от лимита возмещаемых расходов. Клиент обязуется оплатить половину лимита расходов и половину вознаграждения авансом, а остаток фактических расходов и вторую половину вознаграждения - после выполнения экспедитором услуг. В договоре также указано, что лимит возмещаемых расходов определяется клиентом в заявке, являющейся неотъемлемым приложением к договору и содержащей полную информацию об очередной партии груза, его свойствах, местах погрузки и разгрузки и т.д. Также оговорено, что экспедитор имеет право превышать установленные лимиты, но сумма превышения относится на счет экспедитора.

В заявке лимит расходов установлен в сумме 120 000 руб., включая НДС 20 000 руб. Перед операцией экспедитор получил предоплату в сумме 66 000 руб., включая НДС 11 000 руб. Причем в платежном поручении была выделена сумма "частичной предоплаты вознаграждения" 6000 руб., включая НДС 1000 руб. Фактически экспедитор уплатил перевозчику 138 000 руб., включая НДС 23 000 руб. Собственные затраты экспедитора по организации перевозки составили 5000 руб.

Получается, что максимальная сумма, которую клиент может оплатить экспедитору, составляет 132 000 руб. (120 000 руб. - лимит расходов; 12 000 руб. - вознаграждение). Превышение лимита в сумме 18 000 руб. (138 000 - 120 000) является внереализационным убытком экспедитора (включая НДС), не принимаемым для налогообложения.

При учете экспедитор использует следующие наименования субсчетов:

62-1 "Расчеты с клиентом по вознаграждению";

62-2 "Расчеты по авансам полученным";

76-1 "Расчеты с клиентом по возмещаемым расходам";

76-2 "Расчеты с перевозчиками и другими третьими лицами".

Тогда проводки в учете экспедитора будут следующие:

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 60 000 руб. - получена предоплата в счет возмещения расходов на исполнение договора транспортной экспедиции N ... по заявке N ...

Д-т сч.51 К-т сч.62-2 - 6000 руб. - получена частичная предоплата (аванс) вознаграждения по заявке N Е к договору N Е

Д-т сч.62-2 К-т сч.68 - 1000 руб. - выделен НДС из суммы аванса (6000 руб. х 20% : 120%)

Д-т сч.76-2 К-т сч.51 - 138 000 руб. - оплачены услуги перевозчика

Д-т сч.76-1 К-т сч.76-2 - 138 000 руб. - услуги перевозчика списаны за счет клиента

Д-т сч.20 К-т сч.70 и 69 - 5000 руб. - отражены собственные затраты перевозчика по организации перевозки (начислена заработная плата сотруднику, занимающемуся данным договором)

Д-т сч.62-1 К-т сч.90-1 - 12 000 руб. - признана в бухгалтерском учете выручка от оказания услуг по организации перевозки (120 000 руб. х 10%) (на основании договора, заявки, отчета экспедитора или акта)

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 - 2000 руб. - начислен НДС с суммы вознаграждения (счет-фактура)

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 5000 руб. - списана себестоимость услуг по организации перевозок

Д-т сч.68 К-т сч.62-2 - 1000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с суммы аванса (бухгалтерская справка-расчет, книга продаж)

Д-т сч.62-2 К-т сч.62-1 - 6000 руб. - зачтена сумма полученного аванса (бухгалтерская справка)

Д-т сч.51 К-т сч.76-1 - 60 000 руб. - получена доплата в счет возмещения расходов на исполнение договора транспортной экспедиции N Е по заявке N ... согласно отчету экспедитора (120 000 - 60 000)

Д-т сч.51 К-т сч.62-1 - 6000 руб. - получена доплата вознаграждения согласно отчету экспедитора (12 000 - 6000).

Превышение суммы расходов на перевозку над лимитом возмещаемых клиентом расходов является внереализационным расходом экспедитора (что-то вроде долга, нереального для взыскания, или неустойки за нарушение условий договора) и относится с кредита счета 76 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы":

Д-т сч.91-2 К-т сч.76-2 - 18 000 руб. - списана на прочие (внереализационные) расходы не возмещенная клиентом сумма превышения лимита стоимости перевозки (138 000 - 120 000).

Данный расход не принимается для целей налогообложения прибыли на основании п.1 ст.252 НК РФ, поскольку не является экономически оправданным. Аргумент о возможности потери крупного клиента, скорее всего, не будет принят судом.

По окончании отчетного месяца (если других операций в месяце не было):

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 5000 руб. - определен финансовый результат от продажи услуги (12 000 - 2000 - 5000)

Д-т сч.99 К-т сч.91-9 - 18 000 руб. - списано сальдо прочих расходов.

Порядок организации учета экспедитором счетов-фактур перевозчиков налоговым законодательством не урегулирован. Однако поскольку экспедитор организует перевозку за вознаграждение и за счет клиента, то представляется, что учет НДС в данном случае аналогичен учету НДС у заказчиков-застройщиков и у комиссионеров, участвующих в расчетах.

Учет НДС у экспедиторов, участвующих в расчетах с перевозчиками, по мнению автора, должен быть следующим.

Счета-фактуры перевозчиков должны храниться у экспедитора в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Экспедитор должен сделать копии этих счетов-фактур для передачи клиенту.

Вместе с отчетом экспедитора (актом) составляются два счета-фактуры:

сводный счет-фактура с указанием в нем всех указанных счетов-фактур перевозчиков и других организаций, оплату которым возмещает клиент. К нему прилагаются копии счетов-фактур, на основании которых он сделан, а также копии платежных поручений и выписок банка о списании с расчетного счета экспедитора денежных средств. В книге продаж экспедитора сводный счет-фактура не регистрируется. Указанный в нем НДС в бухгалтерском учете не отражается;

счет-фактура на собственно услуги экспедитора. Этот счет-фактура в обычном порядке регистрируется в книге продаж экспедитора, и НДС по нему отражается в бухгалтерском учете (в примере - 1000 руб.).

При внешнеэкономической деятельности целесообразно разделять каждый из счетов-фактур на два: по ставке 0% и по обычной ставке.

Применительно к рассматриваемому примеру экспедитор должен представить клиенту сводный счет-фактуру на сумму, уплаченную перевозчику, то есть 138 000 руб., включая НДС 23 000 руб., с приложением копий счетов-фактур перевозчика. Клиент же из этой суммы сможет принять к вычету только оплаченный им НДС 20 000 руб.

И. Макалкин,

эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ"

1 июля 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 31, июль 2003 г.