Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 декабря 2018 г. N Ф01-5714/18 по делу N А11-5750/2016

Нижний Новгород

19 декабря 2018 г.

Дело N А11-5750/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 12.12.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.12.2018.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Новикова Ю.В.,

судей Чижова И.В., Шутиковой Т.В.,

при участии представителей

от заявителя: Галактионовой Н.А., доверенность от 09.01.2018,

Иванова Л.В., доверенность от 26.12.2017 (до перерыва),

Смирновой О.В., доверенность от 09.01.2018 (до перерыва),

от заинтересованного лица: Барабановой Е.Б., доверенность от 17.01.2018 (до перерыва),

Егоровой Л.Н., доверенность от 17.01.2018,

Романовой О.Н., доверенность от 17.01.2018,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы -

акционерного общества "Муромский радиозавод" и

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области

на решение Арбитражного суда Владимирской области от 01.02.2018,

принятое судьей Кузьминой С.Г., и

на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2018,

принятое судьями Белышковой М.Б., Гущиной А.М., Захаровой Т.А.,

по делу N А11-5750/2016

по заявлению акционерного общества "Муромский радиозавод"

(ОГРН: 1023302152213, ИНН: 3307001867)

о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции

Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области от 30.03.2016 N 10-14/3

и установил:

акционерное общество "Муромский радиозавод" (далее - АО "МРЗ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением, уточненным в порядке, установленном в статье 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.03.2016 N 10-14/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 01.02.2018 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2018 решение Арбитражного суда Владимирской области частично отменено: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 4 578 538 рублей налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Инспекция и Общество не согласились с принятыми судебными актами и обратились в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационными жалобами.

Общество обжалует судебные акты в части признания правомерным доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по взаимоотношениям с ООО "Универсал эксперт" и ООО "Меркурий", а также налога на прибыль по кредиторской задолженности ООО "Техпроммонтаж". По мнению АО "МРЗ", суды неполно исследовали представленные в дело доказательства. Реальность приобретения трансформаторов у ООО "Универсал эксперт" и ООО "Меркурий", а также наличие деловой цели при осуществлении данных операций подтверждены материалами дела. Вывод налогового органа об отсутствии в спорный период потребности в трансформаторах, приобретенных у контрагентов, основан на неверном определении количества трансформаторов, необходимых для выпуска фактически произведенной продукции. Входной контроль трансформаторов, если он был предусмотрен для данной марки стандартами предприятия, производился должным образом. Факт поставки трансформаторов подтвержден свидетельскими показаниями лица, осуществлявшего доставку товара от спорных контрагентов Обществу. Протоколы допросов свидетелей составлены и почерковедческие экспертизы проведены с нарушениями и не могут быть признаны надлежащими и достоверными доказательствами. Инспекция не представила доказательств осведомленности налогоплательщика об указании контрагентами в счетах-фактурах недостоверных или противоречивых сведений, а также о фактах аффилированности или взаимозависимости сторон. Также налогоплательщик не согласен с доначислением налога на прибыль по кредиторской задолженности перед ООО "Техпроммонтаж". Оснований для списания кредиторской задолженности в 2013 году не имелось, так как Общество и ООО "Техпроммонтаж" подписали акт сверки расчетов, подтверждающий наличие у налогоплательщика задолженности, срок исковой давности по взысканию которой истек 16.02.2015. До истечения срока исковой давности Общество не могло знать о том, что задолженность определенно не будет взыскана. Законодательством не предусмотрено списание кредиторской задолженности в связи с ликвидацией кредитора.

По мнению Инспекции, суд неправильно применил статьи 252, 262 Кодекса, сделал выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела. Налоговый орган считает правомерным доначисление налога на прибыль по хозяйственным операциям с ООО "Кодос-Б". Данное общество разработало для налогоплательщика программное обеспечение, при этом разработку нового изделия в виде программно-аппаратных модулей не осуществляло, в связи с чем расходы на приобретение последних не могут быть включены в состав расходов на опытно-конструкторские разработки. Программно-аппаратные модули соответствуют требованиям статьи 257 Кодекса и являются нематериальным активом. Инспекция считает правомерным доначисление налога на прибыль по возврату продукции от ООО "Радиоком" и ООО "МЗЭР". Продажа готовой продукции и ее обратное приобретение являются самостоятельными сделками. Общество неправомерно учло полученные доходы по себестоимости продукции, а не по цене приобретения. Возврат покупателем товара, в отношении которого продавцом не нарушены условия договора поставки, рассматривается как его реализация (обратная реализация). Налоговые обязательства не могут быть приведены в первоначальное состояние. Суд апелляционной инстанции признал, что возврат оплаченной продукции ОАО "МЗЭР" является обратной реализацией, при этом не указал правовых норм, на основании которых возврат неоплаченной продукции следует квалифицировать как возврат, по которому налоговые обязательства налогоплательщика подлежат приведению в первоначальное состояние. Суд признал возвращение товара ОАО "МЗЭР" обратной реализацией, в связи с чем стоимость возвращенного товара не подлежит списанию в расходы. Вместе с тем, признав правомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль стоимости возвращенной и утилизированной продукции на сумму 3 008 422 рубля 53 копейки, не исследованы вопросы о том, какой товар был утилизирован (возвращенный ООО "Радиоком" или ОАО "МЗЭР"), истек ли срок годности на утилизированный товар и в каком налоговом периоде произошла утилизация. Части утилизированных изделий могли быть использованы в дальнейшей производственной деятельности Общества, и, поскольку документы, подтверждающие полное уничтожение изделий, не представлены, расходы по утилизированному товару являются документально неподтвержденными и не соответствующими статье 252 Кодекса.

В письменных пояснениях налоговый орган указал на внесение изменений в решение о привлечении АО "МРЗ" к налоговой ответственности в части уменьшения налога на прибыль за 2012 - 2014 годы и соответствующих сумм пеней и штрафа.

Подробно доводы Общества и Инспекции приведены в кассационных жалобах и поддержаны их представителями в судебном заседании.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция указала на отсутствие оснований для отмены судебных актов в части, обжалуемой Обществом. АО "МРЗ" в отзыве на кассационную жалобу также возразило против доводов, приведенных налоговым органом.

Согласно статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 05.12.2018 объявлялся перерыв до 11 часов 15 минут 12.12.2018.

Законность принятых судебных актов в обжалуемой части проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах заявленных доводов.

Как установили суды, и это не противоречит материалам дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку в отношении АО "МРЗ" по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в том числе, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт от 16.11.2015 N 10-14/24.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений Общества, Инспекция вынесла решение от 30.03.2016 N 10-14/3 о привлечении налогоплательщика к ответственности, в том числе, по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость в общей сумме 424 808 рублей. Данным решением АО "МРЗ" доначислены налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций в общей сумме 19 648 095 рублей и соответствующие суммы пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 03.06.2016 N 13-15-05/5730@ решение Инспекции оставлено без изменения.

Руководствуясь статьями 39, 54, 169, 171, 172, 246, 247, 249, 250, 252, 254, 262, 268, 272 Кодекса, статьями 63, 223, 506, 769 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 11, 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.2007 N 153н, Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 N 43н, Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32, Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н, пунктом 7 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 06.06.2014 N 35 "О последствиях расторжения договора", постановлением Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд первой инстанции пришел к выводу о законности решения Инспекции.

Первый арбитражный апелляционный суд дополнительно руководствовался статьями 248, 257, 264 Кодекса, статьей 49, 419, 450, 488, 523 Гражданского кодекса Российской Федерации, признал решение Инспекции недействительным в части доначисления 4 578 538 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Рассмотрев жалобы, Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи (пункт 2 статьи 169 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В пункте 2 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса), а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

В пункте 4 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суды установили и материалам дела не противоречит, что в подтверждение применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 413 993 рублей 49 копеек по счетам-фактурам ООО "Универсал эксперт" и в сумме 2 458 403 рублей 37 копеек по счетам-фактурам ООО "Меркурий" и правомерности учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль соответствующих сумм затрат АО "МРЗ" представило договоры на поставку Обществу трансформаторов различных модификаций, счета-фактуры, товарные накладные по форме ТОРГ-12, оформленные от имени ООО "Универсал эксперт" в период с 25.05.2012 по 25.12.2012 и от имени ООО "Меркурий" в период с 31.05.2013 по 12.02.2014.

В ходе проверки налоговый орган установил, что согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) руководителем ООО "Универсал Эксперт" в период с 20.11.2009 по 09.06.2013 числилась Плечкова Ю.В., руководителем ООО "Меркурий" в период с 28.10.2011 по 06.10.2013 - Сидоров Б.В., с 07.10.2013 по настоящее время - Юфа Д.Я.

В ходе допросов Плечкова Ю.В. отрицала причастность к деятельности ООО "Универсал эксперт"; Сидоров Б.В. указал, что учреждал организации, в том числе ООО "Меркурий", за вознаграждение выдавал доверенности, фактически генеральным директором ООО "Меркурий" не являлся, документы по взаимоотношениям с АО "МРЗ" не подписывал; Юфа Д.Я. подтвердил свое участие в хозяйственной деятельности ООО "Меркурий", поставку Обществу трансформаторов и подписание документов, однако не представил пояснений в отношении сотрудников АО "МРЗ", завода-изготовителя трансформаторов, в качестве поставщиков трансформаторов указал московскую оптовую компанию.

Документы от имени руководителей спорных контрагентов подписаны неустановленными лицами, что подтверждается заключением эксперта.

Спорные контрагенты не обладали необходимыми для осуществления хозяйственной деятельности трудовыми и материальными ресурсами; по месту государственной регистрации не находились. Денежные средства, поступившие на расчетные счета ООО "Универсал Эксперт" и ООО "Меркурий" от Общества, перечислялись на счета многих юридических и физических лиц с различным назначением платежа, не содержащим указание на оплату товара, поставляемого налогоплательщику.

Товарно-транспортные или транспортные накладные на доставку товара от ООО "Меркурий" и ООО "Универсал эксперт" не представлены; товарные накладные не содержат данных о приеме груза к перевозке водителями, указанными в путевых листах, а также о полномочиях (доверенностях) на получение груза; путевые листы не подтверждают доставку трансформаторов. В журналах входного контроля ПКИ Общества ООО "Универсал Эксперт" и ООО "Меркурий" не значатся как предприятия-поставщики. Часть трансформаторов, поставка которых оформлена от имени спорных контрагентов, изготавливалась Обществом, а часть приобреталась у реальных поставщиков - ООО "Трансвит", ОАО "Завод Звезда" АО "Электротехнические заводы "Энергомера".

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в совокупности и взаимосвязи, суды пришли к выводу о создании формального документооборота при отсутствии реальных хозяйственных операций Общества с ООО "Универсал Эксперт" и ООО "Меркурий", следовательно налогоплательщик не вправе применять вычеты по налогу на добавленную стоимость и учитывать в целях налогообложения прибыли расходы по документам, содержащим недостоверные сведения об участниках хозяйственных операций и их сущности.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали АО "МРЗ" в признании решения Инспекции недействительным в данной части.

Доводы налогоплательщика, приведенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и отклонены на основе оценки представленных в дело доказательств. Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); внереализационные доходы.

В целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Кодекса).

В подпункте 18 пункта 1 статьи 250 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2013 году) установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 271 Кодекса в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с пунктом 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2013 году) правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц.

На основании статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом в 2013 году внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности перед ООО "Техпроммонтаж", что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 1 591 059 рублей.

Суды установили и материалам дела не противоречит, что АО "МРЗ" и ООО "Техпроммонтаж" (подрядчик) заключили договор от 07.10.2011 N 132 на выполнение работ по текущему ремонту и отделке производственных и офисных помещений Общества. Факт выполнения ООО "Техпроммонтаж" работ по указанному договору подтверждается актами выполненных работ, подписанными сторонами.

Согласно акту сверки расчетов по состоянию на 17.02.2012 у Общества была задолженность по оплате ООО "Техпроммонтаж" выполненных по договору работ в сумме 7 955 296 рублей.

В Вестнике государственной регистрации от 07.11.2012 N 44 опубликовано решение о предстоящей ликвидации ООО "Техпроммонтаж"; 22.02.2013 данное общество исключено из ЕГРЮЛ в связи с прекращением деятельности.

При таких обстоятельствах вывод судов о том, что в связи с ликвидацией ООО "Техпроммонтаж" Общество должно было отнести кредиторскую задолженность данного контрагента во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль в 2013 году, соответствует положениям статьей 250, 271 Кодекса, начисление налога на прибыль является правомерным.

Довод Общества о том, что обязанность по включению спорной кредиторской задолженности в состав внереализационных расходов возникает только после истечения срока исковой давности (17.02.2015 с учетом акта сверки расчетов), основан на неверном толковании норм права.

На основании изложенного жалоба Общества не подлежит удовлетворению.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 Кодекса в целях главы 25 Кодекса нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В пункте 1 статьи 262 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 настоящей статьи, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки (пункт 4 статьи 262 Кодекса).

Суд апелляционной инстанции установил и материалам дела не противоречит, что Общество заключило с ООО "Кодос-Б" договор от 05.09.2012 N 0509/ПО-1, по условиям которого исполнитель принимает на себя обязанности по разработке программно-аппаратных модулей, предназначенных для контроля доступа и учета рабочего времени, в соответствии с техническими требованиями. Работы по разработке программно-аппаратных модулей включали в себя их разработку, изготовление опытных образцов, их тестирование и доработку до окончательных версий. Модули должны включать в себя следующие компоненты: аппаратные средства, программные средства. Стоимость выполнения данных работ согласована сторонами в размере 11 706 067 рублей (в том числе 1 785 671 рубль налога на добавленную стоимость).

В соответствии с договором исполнитель обязан по окончании работ предоставить собственно разработанный продукт в виде исполняемого модуля и исходные тесты в электронном виде. Результаты работ сдаются заказчику на компакт-дисках в виде файлов в формате согласно Техническим требованиям.

Согласно акту приемки-сдачи работ от 25.02.2013 N 1 исполнитель выполнил работы по первому этапу - разработку и изготовление двух опытных образцов программно-аппаратных модулей и передал заказчику разработанные и изготовленные опытные образцы программно-аппаратных модулей контроля доступа и учета рабочего времени в количестве двух единиц. Каждый образец состоит из составляющих: контроллер доступа, считыватель, сетевой контролер, диск с программным обеспечением.

После проведения сотрудниками ООО "Кодос-Б" тестирования программно-аппаратных модулей и доработки до окончательных версий на базе установленных опытных образцов 21.06.2013 работы приняты Обществом.

По акту приемки-сдачи работ от 21.06.2013 N 2 исполнитель выполнил работы по второму этапу - тестирование программно-аппаратных модулей и доработку до окончательных версий. Обществу переданы разработанные программные средства, входящие в состав программно-аппаратных модулей, на компакт-дисках в количестве двух штук, руководства по эксплуатации на контроллер, считыватели, контроллер, сетевой контроллер.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что в рамках данного договора Общество понесло затраты на приобретение нематериального актива в виде программного продукта в сочетании с аппаратными средствами КОДОС. Расходы по приобретению нематериальных активов (программно-аппаратных модулей) подлежат списанию через амортизацию в течение 10 лет, в связи с чем налогоплательщик в силу пункта 1 статьи 272 и статьи 318 Кодекса неправомерно единовременно учел расходы по тестированию программно-аппаратных модулей в сумме 9 920 396 рублей 48 копеек в составе косвенных расходов. На данном основании Обществу доначислено 1 686 467 рублей налога на прибыль организаций за 2013 год и соответствующие суммы пеней и штрафа.

Суд апелляционной инстанции установил, что разработанный программно-аппаратный комплекс является набором технических и программных средств, работающих совместно для выполнения одной или нескольких сходных задач. Составные части программно-аппаратного комплекса (технические средства и программное обеспечение) не могут быть использованы отдельно друг от друга для выполнения задач, для решения которых создавался программно-аппаратный комплекс, в связи с чем не представляют технической и экономической ценности отдельно друг от друга. Интеллектуальные права на результаты работ, выполненных ООО "Кодос-Б" на основании заключенного договора, не оформлялись и не передавались.

Доказательств того, что в результате исполнения договора с ООО "Кодос-Б" создан новый программный продукт, а не произведена адаптация существующей программы для ЭВМ для ее применения в программно-аппаратных модулях, разработанных по заданию Общества, не представлено.

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что результаты выполненных работ не являются исключительными правами организации, подтверждаемыми надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами, другими охранными документами, договором уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.), имеют материально-вещественную форму, отсутствует возможность выделения (идентификации) нематериальной составляющей данного объекта от его вещественной формы и ее самостоятельное использование.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что программно-аппаратный комплекс не отвечал признакам нематериального актива, и, с учетом отсутствия доказательств несоответствия понесенных Обществом расходов статьям 252, 262 Кодекса, спорные расходы обоснованно единовременно учтены налогоплательщиком в составе косвенных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Доначисление Обществу 1 686 467 рублей налога на прибыль является неправомерным.

Довод Инспекции о том, что программно-аппаратные модули являются нематериальным активом, направлен на переоценку исследованных судом апелляционной инстанции доказательств и сделанных на их основании выводов, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

В силу пункта 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Суды установили, что Общество на основании договора поставки от 29.11.2011 N 368 поставило ООО "Радиоком" товар по товарным накладным от 01.12.2011 N 1127, 1128 на сумму 17 878 157 рублей 41 копейку (в том числе 2 727 176 рублей 62 копейки налога на добавленную стоимость).

Также АО "МРЗ" на основании агентского договора от 16.02.2009 N 121 поставило ОАО "МЗЭР" продукцию по товарным накладным от 30.12.2011 N 1126, 1129 на сумму 14 338 456 рублей 40 копеек (в том числе 2 580 922 рублей 16 копеек налога на добавленную стоимость). Оплата товара полностью произведена покупателем в 2012 году.

Доходы от реализации продукции в адрес ООО "Радиоком" и ОАО "МЗЭР" учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год.

В связи с неисполнением ООО "Радиоком" обязательств по оплате поставленного товара стороны заключили соглашение от 25.10.2012 о расторжении договора поставки, ранее поставленная продукция на сумму 17 590 929 рублей 13 копеек (включая налог на добавленную стоимость) возвращена налогоплательщику по актам от 25.10.2012 N 1, 2.

ОАО "МЗЭР" возвратило Обществу товары по товарным накладным от 24.12.2012 N 505, 507 на сумму 7 106 469 рублей 05 копеек (в том числе 1 279 164 рубля 45 копеек налога на добавленную стоимость) в связи с отсутствием покупательского спроса.

Фактическая себестоимость возращенной продукции в размере 7 423 791 рубля 38 копеек учтена налогоплательщиком как прочие доходы в составе внереализационных доходов за 2012 год. В составе внереализационных расходов за 2012 год учтена стоимость возвращенной продукции от ООО "Радиоком" и ОАО "МЗЭР" в размере 22 014 036 рублей 06 копеек.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что возврат товара указанными контрагентами является обратной реализацией. При принятии на учет возвращенного ООО "Радиоком" и ОАО "МЗЭР" товара Общество неправомерно не отразило операции по приобретению товара. В нарушение статьи 265 Кодекса завышены внереализационные доходы на сумму фактической себестоимости возвращенной продукции в размере 7 423 781 рубля 38 копеек, что привело к исчислению налога на прибыль организаций в завышенном размере на 1 484 756 рублей; внереализационные расходы за 2012 год неправомерно завышены на 22 014 036 рублей 06 копеек, что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 4 402 807 рублей.

Суд первой инстанции, признавая решение Инспекции в данной части обоснованным, исходил из того, что в силу гражданского законодательства расторжение договора поставки возможно по инициативе покупателя товара исключительно в случаях поставки товара ненадлежащего качества, поэтому в данном случае действия ООО "Радиоком" и ОАО "МЗЭР" по возврату товаров является обратной реализацией товаров налогоплательщику. Операции по возврату продукции налогоплательщику подлежат отражению в учете как приобретение по цене, указанной в актах и товарных накладных ООО "Радиоком" и ОАО "МЗЭР". Единовременный учет в составе внереализационных расходов стоимости возвращенной продукции от покупателей в размере 22 014 036 рублей 06 копеек является неправомерным.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, исходил из того, что Общество не получило оплату за товар, поставленный им ООО "Радиоком" в 2011 году. В целях компенсации понесенных убытков от данной операции, налогоплательщиком и покупателем заключено соглашение о расторжении договора поставки, возврате отгруженного, но не оплаченного товара. Возврат товара в данном случае не является обратной реализацией в силу положений пункта 1 статьи 39 Кодекса, поскольку фактически право собственности на него после его возврата не перешло, сделка по купле-продаже товара расторгнута, соответственно, реализация по такой поставке с последующим возвратом отсутствует.

При возврате ранее поставленного товара в связи с расторжением договора поставки в последующем налоговом (отчетном) периоде понесенные налогоплательщиком расходы, связанные с таким возвратом, приравниваются к убыткам предыдущих периодов, выявленных в текущем периоде и относятся в состав внереализационных расходов текущего налогового периода на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции согласился с тем, что в отношении ОАО "МЗЭР" имеет место приобретение Обществом ранее поставленной им продукции и наличии у налогоплательщика задолженности в размере стоимости возвращенной продукции. Часть возвращенной продукции впоследствии была реализована другим покупателям.

При рассмотрении дела АО "МРЗ" указало на наличие у него права включить в расходы по налогу на прибыль 3 008 422 рубля 53 копейки в связи с утилизацией возвращенной продукции, в подтверждение чего представило акты об утилизации радиоаппаратуры от 31.12.2014 и от 31.05.2013 и акты на списание товарно-материальных ценностей по их себестоимости.

Изделия и комплектующие, возвращенные ОАО "МЗЭР", частично списаны Обществом в связи с истечением срока годности, поэтому стоимость утилизированной по данному основанию продукции подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса).

На основании изложенного суд апелляционной инстанции признал решение Инспекции недействительным в части доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 2 892 071 рубля по взаимоотношениям с ООО "Радиоком" и ОАО "МЗЭР".

Вместе с тем судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Общество поставило ООО "Радиоком" товар по возмездному договору. Право собственности на товар перешло к покупателю в момент передачи товара. Неисполнение контрагентом договорных обязательств по оплате товара не свидетельствует о безвозмездности поставки товара. Доход от реализации отражен налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.

Заключение сторонами соглашения о расторжении договора также не свидетельствует о безвозмездности возврата товара в адрес АО "МРЗ". Право собственности на товар перешло к Обществу. Признание сделки безвозмездной влечет иные правовые последствия в налоговой сфере - стоимость безвозмездно переданных товаров признается доходом получателя такого товара. В решении налогового органа такие выводы отсутствуют.

С учетом применения Обществом метода начисления фактическая оплата товаров ООО "Радиоком" при их поставке, а также АО "МРЗ" при их возврате не имеет правового значения в данных налоговых периодах.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно указал на то, что возврат товара как ООО "Радиоком" так и ООО "МЗЭР" подлежит отражению в налоговом учете АО "МРЗ" как операция по приобретению товара: стоимость возвращенных товаров подлежит учету в составе расходов в момент последующей реализации товара. Общество неправомерно единовременно учло в составе внереализационных расходов стоимость возвращенной от ООО "Радиоком" продукции. Вывод суда апелляционной инстанции об обратном является ошибочным.

Суд округа согласен с выводом суда апелляционной инстанции о том, что стоимость возвращенной покупателями и впоследствии утилизированной в связи с истечением срока годности продукции подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса).

Однако суд не принял во внимание, что в силу пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы при методе начисления признаются в том отчетном периоде к которому они относятся. В связи с неправомерным отражением в составе внереализационных расходов стоимости возвращенной налогоплательщику продукции Инспекция доначислила налог на прибыль за 2012 год. Суд апелляционной инстанции, признав правомерным учет в составе расходов стоимости утилизированных товаров, не установил налоговый период, в котором товар утилизирован и возникло право на отражение данной операции в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль. Суд первой инстанции данных обстоятельств также не установил.

Кроме того, из материалов дела усматривается, что Инспекция решением от 28.06.2017 внесла изменения в решение от 30.03.2016 N 10-14/3 о привлечении АО "МРЗ" к налоговой ответственности, в котором указано на частичную реализацию Обществом продукции, возвращенной ОАО "МЗЭР", и на необходимость учета затрат в сумме 129 900 рублей в качестве расходов (том 29, листы дела 110-118). В судебных актах данному решению Инспекции не дана правовая оценка, налоговый период возникновения права на включение затрат в состав расходов не установлен.

На основании изложенного Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к выводу о том, что судебные акты в части правовой оценки правомерности доначисления Инспекцией Обществу налога на прибыль в сумме 2 892 071 рубля, соответствующих сумм пеней и штрафа не соответствуют установленным судами обстоятельствам и подлежат отмене в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Владимирской области.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо устранить допущенное несоответствие выводов фактическим установленным судами обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам и проверить законность оспариваемого ненормативного правового акта Инспекции в указанной части, установив все имеющие существенное значение для дела обстоятельства, в том числе налоговый период осуществления частичной реализации и утилизации возвращенных товаров, размер расходов Общества, подлежащих учету для целей налогообложения, правильность начисления пеней и штрафа.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебных актов, судом округа не установлено.

В связи с отказом в удовлетворении кассационной жалобы Общества расходы, связанные с уплатой государственной пошлины с кассационной жалобы, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на АО "МРЗ". Излишне уплаченная за рассмотрение кассационной жалобы государственная пошлина в сумме 1500 рублей подлежит возврату Обществу из федерального бюджета на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине с кассационной жалобы Инспекции не рассматривался, поскольку заявитель на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь статьями 287 (пункт 3 части 1), 288 (часть 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

кассационную жалобу акционерного общества "Муромский радиозавод" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Владимирской области от 01.02.2018 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2018 по делу N А11-5750/2016 в соответствующей части - без изменения.

Кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Владимирской области от 01.02.2018 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2018 по делу N А11-5750/2016 отменить в части обжалования решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области от 30.03.2016 N 10-14/3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 892 071 рубля, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Владимирской области.

В остальной части постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2018 оставить без изменения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы акционерного общества "Муромский радиозавод", отнести на заявителя.

Возвратить акционерному обществу "Муромский радиозавод" из федерального бюджета государственную пошлину с кассационной жалобы в сумме 1500 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 01.10.2018 N 7009.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Ю.В. Новиков

Судьи

И.В. Чижов Т.В. Шутикова