Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 5 февраля 2019 г. N Ф01-6091/18 по делу N А31-12564/2017

Нижний Новгород

05 февраля 2019 г.

Дело N А31-12564/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 29.01.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 05.02.2019.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Шемякиной О.А., Шутиковой Т.В.

при участии представителей

от АО КБ "Модульбанк" (в заседаниях от 22.01.2019, от 28.01.2019, от 29.01.2019):

Никонова А.А. (доверенность от 28.06.2018 N 103),

Чубарова С.В. (доверенность от 18.01.2019 N 4),

от ИФНС России по городу Костроме (в заседании от 22.01.2019):

Калюкиной Н.В. (доверенность от 13.06.2018 N 21),

Отрубиной Н.И. (доверенность от 11.07.2018 N 27)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заинтересованного лица -

Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Костроме

на решение Арбитражного суда Костромской области от 20.03.2018,

принятое судьей Байбородиным О.Л., и

на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 04.09.2018,

принятое судьями Черных Л.И., Великоредчаниным О.Б., Хоровой Т.В.,

по делу N А31-12564/2017

по заявлению акционерного общества Коммерческий банк "Модульбанк"

(ИНН: 2204000595, ОГРН: 1022200525841)

о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы

по городу Костроме от 14.07.2017 N 14-45/04

и установил:

акционерное общество Коммерческий банк "Модульбанк" (далее - АО КБ "Модульбанк", Банк, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Костромской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Костроме (далее - Инспекция, налоговый орган) от 14.07.2017 N 14-45/04 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 60 843 051 рубля, соответствующих сумм пеней и предложения уменьшить исчисленные в 2013 году в завышенных размерах налог на имущество в сумме 1 259 297 рублей и налог на прибыль в сумме 412 260 рублей.

Решением Арбитражного суда Костромской области от 20.03.2018 заявление удовлетворено в полном объеме.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 04.09.2018 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами и обратилась в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой ссылается на неправильное толкование судами подпункта 5 пункта 2, пункта 5 статьи 170, пунктов 1, 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и принятие судебных актов без учета фактических обстоятельств дела.

Заявитель жалобы считает, что объект недвижимости, реализованный Банком в 4 квартале 2013 года, в периоде его приобретения (4 квартал 2012 года) не подлежал учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, поскольку с начала 2013 года и до момента реализации Банк сдавал спорное имущество в аренду, следовательно, условие подпункта 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ о реализации основных средств до начала их использования для сдачи в аренду, предусматривающее возможность учета НДС, предъявленного при приобретении основных средств, в стоимости таких основных средств, налогоплательщиком не соблюдено. Признавая правомерным применение Банком указанной нормы, суды неверно ее истолковали исходя из цели приобретения имущества. Налоговый орган полагает, что исходным является не цель приобретения имущества, а фактическое неиспользование его в деятельности до момента реализации. При таких обстоятельствах, по мнению Инспекции, у Банка отсутствовали правовые основания для применения пункта 3 статьи 154 НК РФ и исчисления НДС в периоде реализации спорного имущества с межценовой разницы.

Подробно доводы Инспекции приведены в кассационной жалобе, дополнении к ней, письменном выступлении и поддержаны представителями в судебных заседаниях.

Банк в отзывах на кассационную жалобу, на дополнение к ней, на письменное выступление и в дополнительных пояснениях, а также его представители в судебных заседаниях с позицией налогового органа не согласились.

В соответствии со статьями 158 и 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, проведенном 20.12.2018 с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Костромской области, объявлялся перерыв до 24.12.2018, затем рассмотрение дела откладывалось до 22.01.2019, впоследствии в заседании объявлялись перерывы до 28.01.2019 и 29.01.2019.

Законность решения Арбитражного суда Костромской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, предусмотренном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку АО КБ "Модульбанк" за период с 01.01.2013 по 31.12.2013, результаты которой отразила в акте от 26.05.2017 N 14-45/12.

Рассмотрев материалы проверки, заместитель начальника Инспекции принял решение от 14.07.2017 N 14-45/04 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением Банку доначислены НДС в сумме 61 305 945 рублей и пени по данному налогу в сумме 18 130 026 рублей 30 копеек. Кроме того, налогоплательщику предложено уменьшить исчисленный в завышенном размере налог на имущество за 2013 год в сумме 1 259 297 рублей, а также уменьшить сумму излишне исчисленного налога на прибыль за 2013 год на 439 809 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области от 20.09.2017 N 12-12/14494@ решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.

АО КБ "Модульбанк" не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части доначисления НДС в сумме 60 843 051 рубля, соответствующих сумм пеней и предложения уменьшить исчисленные в завышенных размерах налог на имущество и налог на прибыль.

Руководствуясь статьями 3, 54, 81, 154 (пункт 3), 170 (подпункт 5 пункта 2) НК РФ и учитывая правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, Арбитражный суд Костромской области удовлетворил заявленное требование. Суд пришел к выводу, что Банк правильно принял к учету в 4 квартале 2012 года имущество по стоимости с учетом НДС, уплаченного при его приобретении, и, как следствие, правомерно определил налоговую базу по НДС за 4 квартал 2013 года в виде разницы между ценой реализации имущества с учетом НДС и стоимостью имущества с учетом НДС.

Второй арбитражный апелляционный суд поддержал позицию суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления Банку НДС за 4 квартал 2013 года в сумме 60 843 051 рубля, а также корректировки налоговых обязательств в оспариваемой части решения налогового органа послужил вывод Инспекции о необоснованном принятии налогоплательщиком приобретенных в 4 квартале 2012 года объектов недвижимости к учету по стоимости с учетом НДС и неправомерном определении налоговой базы по НДС за 4 квартал 2013 года при их реализации в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ (с межценовой разницы).

В силу пункта 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Из приведенных положений следует, что для банков, применяющим порядок, установленный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, в случае приобретения ими товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, подпунктом 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета НДС: суммы НДС, предъявленные банку при приобретении товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Указанными нормами не определен момент включения предъявленного банку НДС в стоимость товара. Однако, учитывая необходимость соблюдения банком ряда условий по неиспользованию спорного имущества в период владения им, можно сделать вывод о том, что данный налог может быть включен в стоимость товара только в момент его дальнейшей реализации. Следовательно, НДС, уплаченный при приобретении товара до его последующей реализации, подлежит отдельному учету.

Суды установили, что в 4 квартале 2012 года Банк по договору от 07.11.2012 N А12/1, заключенному с ООО УК "ТЭН-Девелопмент" Д.У. ЗПИФН "Актив - ПремьерТраст", приобрел нежилое помещение и долю в праве на помещения общего пользования (далее - объекты недвижимости, имущество). Стоимость названных объектов недвижимости составила 406 515 330 рублей, в том числе НДС в сумме 62 010 813 рублей.

Согласно учетной политике в 2012 году Банк применял порядок учета НДС по правилам, предусмотренным пунктом 5 статьи 170 НК РФ.

Банк в периоде приобретения объектов недвижимости включил НДС в их стоимость. При этом, как установлено судами, в 2012 году спорное имущество в эксплуатацию не вводилось, Банк не использовал его в своей деятельности и не сдавал в аренду; имущество учитывалось Банком на счете 60408 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности". При определении налоговой базы по НДС за 4 квартал 2012 года и налогу на прибыль за 2012 год НДС, предъявленный продавцом при приобретении объектов недвижимости, к вычету Банком не применялся и в расходах не учитывался.

В случае сохранения в 2013 году учетной политики и фактического неиспользования имущества у Банка возникла бы обязанность исчислить и уплатить НДС в порядке, предусмотренном в пункте 3 статьи 154 НК РФ (с межценовой разницы).

Однако, учетная политика Банка в 2013 году изменилась, применение порядка учета НДС по правилам, предусмотренным пунктом 5 статьи 170 НК РФ, в данном периоде не предусмотрено. Кроме того, судами установлено, что начиная с 2013 года часть помещений спорного имущества сдавалась Банком в аренду; 30.08.2013 балансовая стоимость имущества в сумме 406 515 330 рублей перенесена на счет 60409 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, переданная в аренду".

Спорные объекты недвижимости были реализованы ЗАО "Конти" по договору купли-продажи от 23.11.2013 N 1АМ за 444 960 000 рублей с учетом НДС в сумме 7 032 202 рублей 95 копеек. Указанная сумма НДС исчислена Банком с межценовой разницы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, отражена в книге продаж и декларации по НДС за 4 квартал 2013 года и уплачена в бюджет в полном объеме.

Вместе с тем, учитывая приведенные нормы права и установленные судами обстоятельства, в рассматриваемом случае исчисление НДС в порядке, предусмотренном в пункте 3 статьи 154 НК РФ, является неправомерным.

Следовательно, обратный вывод судов в данной части противоречит нормам налогового законодательства.

После перехода банка в 2013 году на учетную политику с исчислением НДС в общеустановленном порядке, предусмотренном статьями 154, 171, 172, 173 НК РФ, учитываемый отдельно НДС мог быть использован в виде вычета при реализации спорного имущества.

В связи с тем, что суды и налоговый орган в нарушение приведенных норм неправильно применили указанный порядок и сделали неправильные выводы в отношении подлежащего уплате налога, решение Арбитражного суда Костромской области и постановление Второго арбитражного апелляционного суда подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, исследовать вопрос о правильности определения налоговым органом в обжалуемом ненормативном акте действительной налоговой обязанности налогоплательщика, о возможности применения налогового вычета (НДС, уплаченный при приобретении спорного имущества), и правильно применить нормы материального права к установленным фактическим обстоятельствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 287 (пункт 3 части 1), 288 (части 1, 2) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Костромской области от 20.03.2018 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 04.09.2018 по делу N А31-12564/2017 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Костромской области.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

О.А. Шемякина Т.В. Шутикова