Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 июля 2019 г. N Ф01-2334/19 по делу N А11-5268/2017

Нижний Новгород

26 июля 2019 г.

Дело N А11-5268/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23.07.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 26.07.2019.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Чижова И.В.,

судей Шемякиной О.А., Александровой О.В.,

при участии представителей

от общества с ограниченной ответственностью "Ювелирная сеть "Адамант":

Ивонтьева А.В. (доверенность от 04.06.2019),

Макаровой Н.С. (доверенность от 04.06.2019),

от Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области:

Горшковой Т.Н. (доверенность от 03.06.2019),

Невзоровой И.В. (доверенность от 03.06.2019)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя -

общества с ограниченной ответственностью "Ювелирная сеть "Адамант"

на решение Арбитражного суда Владимирской области от 08.08.2018,

принятое судьей Кузьминой С.Г., и

на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2019,

принятое судьями Белышковой М.Б., Гущиной А.М., Москвичевой Т.В.,

по делу N А11-5268/2017

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ювелирная сеть "Адамант"

(ИНН: 3306012129, ОГРН: 1083326000361)

о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы

по Владимирской области от 28.03.2017 N 13-15-01/3433@

и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Ювелирная сеть "Адамант" (далее - ООО "Ювелирная сеть "Адамант", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением, уточненным в порядке, установленном в статье 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области (далее - Управление, налоговый орган) от 28.03.2017 N 13-15-01/3433@.

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 08.08.2018 заявленное требование удовлетворено частично: решение Управления признано недействительным в части начисления 145 164 рублей 08 копеек единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также соответствующих сумм пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2019 решение суда оставлено без изменения.

ООО "Ювелирная сеть "Адамант" не согласилось с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленного требования и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили статьи 250, 346.13, 346.15, 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), статью 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), нарушили статьи 64, 71, 75, 170, 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не учли правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 24.02.2004 N 3-П и определении от 04.06.2007 N 320-О-П, правовые позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлениях от 15.06.2010 N 1574/10, от 19.03.2013 N 13598/12, правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478.

По мнению заявителя, вывод суда о том, что Общество в четвертом квартале 2013 года утратило право на применение специального режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, является необоснованным; налоговый орган не доказал, что действия Общества направлены на занижение налогооблагаемого дохода с целью получения незаконной налоговой выгоды в виде возможности применения упрощенной системы налогообложения и уклонения от уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения. По эпизоду, связанному с взаимоотношениями налогоплательщика с обществом с ограниченной ответственностью "Оникс" (далее - ООО "Оникс") заявитель указывает, что налоговый орган не доказал наличие взаимозависимости между Обществом и ООО "Оникс"; суды неправомерно не приняли в качестве доказательства дополнительное соглашение от 01.11.2012 к договору займа от 09.12.2008 N 01, заключенное между ООО "Ювелирная сеть "Адамант" и ООО "Оникс", которым срок возврата заемных денежных средств (2 245 000 рублей) продлен до 01.12.2015, а также не учли условия договора займа от 09.12.2008 N 01 (пункт 2.2) в соответствии с которыми срок исполнения обязательств по возврату денежных средств установлен до 01.12.2012. ООО "Ювелирная сеть "Адамант" отмечает, что оно ошибочно включило в состав внереализационных доходов за 2013 год кредиторскую задолженность в сумме 2 245 000 рублей, о данном факте Общество неоднократно сообщало налоговому органу, а также судам при рассмотрении дела. Таким образом, ООО "Ювелирная сеть "Адамант" считает, что вывод судов о правомерном увеличении Обществом в четвертом квартале 2013 года внереализационных доходов на 2 245 000 рублей долга по договору займа от 09.12.2008 N 01 с истекшим сроком исковой давности, противоречит имеющимся в деле доказательствам. Общество полагает, что при вынесении оспариваемых судебных актов суды не учли, что общая сумма доходов, даже с учетом дополнительно включенных по результатам налоговой проверки сумм, за 2013 год составляет 59 755 250 рублей 60 копеек и не превышает предельный уровень дохода, при котором налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения. По эпизоду, связанному с взаимоотношениями налогоплательщика с обществом с ограниченной ответственностью "Ванесса" (далее - ООО "Ванесса") заявитель указывает, что налоговый орган не имел правовых оснований признавать в качестве доходов суммы по своевременно не проведенным налогоплательщикам зачетам взаимных требований по договорам с ООО "Ванесса". ООО "Ювелирная сеть "Адамант" считает, что им правомерно в доходы 2013 - 2014 годов не были включены суммы дебиторской задолженности по оплате ООО "Ванесса" комиссионного вознаграждения по договорам комиссии (субкомиссии) от 20.06.2011 N 20-06, от 10.04.2009 N 01/К-09 по отчетам комиссионера от 30.11.2013, от 30.10.2014 и от 30.11.2014, поскольку на указанные даты отсутствовали основания для проведения взаимозачетов по договору поставки от 02.04.2009 N 04/П-09. ООО "Ювелирная сеть "Адамант" указывает на ошибочность выводов судов о наличии у Общества кредиторской задолженности перед ООО "Венесса" по договору поставки от 02.04.2009 N 04/П-09 по состоянию на 20.12.2013, 25.11.2014 и 19.12.2014 и полагает, что исходя из условий указанных договоров, Общество не имело долга перед ООО "Ванесса" с наступившим сроком оплаты товара, полученного им на реализацию. Общество считает, что суды при вынесении обжалуемых судебных актов не учли, что налоговый орган на даты (20.12.2013, 25.11.2014 и 19.12.2014) проведения зачетов не установил суммы встречных однородных обязательств.

Подробно доводы заявителя приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителями в судебном заседании.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Владимирской области (далее - Инспекция) в отзыве на кассационную жалобу и представители в судебном заседании не согласились с доводами заявителя, просили оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв. Рассмотрение кассационной жалобы откладывалось в порядке статьи 158 АПК РФ до 23.07.2019 (определение Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.06.2019).

Определениями Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 и 23.07.2019 в составе суда произведены замены в порядке, установленном в статье 18 АПК РФ. После замены судьи рассмотрение кассационной жалобы произведено с начала.

Законность решения Арбитражного суда Владимирской области и постановления Первого арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела и установили суды, Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Ювелирная сеть "Адамант" и его обособленных подразделений по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, транспортного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц, в том числе: полнота и достоверность предоставления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2012 по 30.11.2015, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2012 по 30.09.2015.

В ходе проверки Инспекция, в частности, установила неуплату Обществом налога на добавленную стоимость в связи с утратой права на применение налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения с четвертого квартала 2013 года по причине превышения установленного ограничения по полученным доходам (60 миллионов рублей).

Рассмотрев материалы проверки, возражения Общества и документы, полученные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, заместитель начальника Инспекции вынес решение от 19.12.2016 N 7 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления от 28.03.2017 N 13-15-01/3433@ решение Инспекции от 19.12.2016 N 7 в связи с существенными нарушениями процедуры рассмотрения материалов проверки отменено и принято новое решение, согласно которому Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, по пункту 3 статьи 122 Кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 2 766 563 рублей. Данным решением налогоплательщику начислено 6 916 412 рублей налога на добавленную стоимость и 1 534 882 рублей 51 копеек пеней по данному налогу.

Общество не согласилось с решением Управления и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Руководствуясь статьями 65, 71, 162, 198, 200 АПК РФ, статьями 54, 246.17, 105.1, 110, 112, 122, 246.17, 250, 252, 346.15, 346.16, 346.18, 346.19, 346.21 Кодекса, статьями 407, 410 ГК РФ, статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Арбитражный суд Владимирской области пришел к выводу о том, что налоговый орган доказал создания ООО "Ювелирная сеть "Адамант", ООО "Оникс" и ООО "Ванесса" схемы в целях получения необоснованной налоговой выгоды путем применения упрощенной системы налогообложения вместо подлежащей применению традиционной системы налогообложения.

Первый арбитражный апелляционный суд, дополнительно руководствуясь статьями 39, 146, 153, 249, 346.11, 346.12, 346.13, 346.14 Кодекса, пунктами 3, 4, 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласился с выводом суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Кодекса налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, соответствующие критериям, установленным названной статьей, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 миллионов рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В силу пункта 1 статьи 346.14 Кодекса объектом налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

На основании пункта 1 статьи 346.15 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

Согласно пункту 18 части 2 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьей 251 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Суды установили и материалам дела не противоречит, что в проверяемом периоде (с 01.04.2008) Общество применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2013 год Общество отразило в составе внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности перед ООО "Оникс" с истекшим сроком исковой давности в размере 2 245 000 рублей (по договору займа от 09.12.2008 N 01/з).

Из материалов дела видно и стороны не оспаривают, что в возражениях на акт выездной налоговой проверки и в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган (том 1, лист дела 126) Общество указало на необоснованное завышение доходов за 2013 год на сумму 2 245 000 рублей, в связи с допущенной им ошибкой при формировании налоговой базы по УСН и представило вместе с возражениями на акт, а затем с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган копию договора займа от 09.12.2008 N 01/з, согласно условиям пункта 2.2 которого срок возврата заемных денежных средств истекает в четвертом квартале 2009 года (01.12.209).

Таким образом, срок исковой давности по данной задолженности должен был истечь в 2012 году.

По смыслу пункта 4 статьи 89,пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Кодекса при вынесении решения по итогам выездной налоговой проверки налоговый орган должен определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в первичных документах налогоплательщика, представленных в возражениях на акт проверки.

При таких обстоятельствах, суды первой и апелляционной инстанций, не установив иных обстоятельств (продление срока возврата займа, перерыва срока исковой давности), приведших к истечению срока исковой давности в 2013 году, ошибочно поддержали вывод налогового органа о необходимости включения в состав доходов Общества за 2013 год суммы кредиторской задолженности перед ООО "Оникс" в размере 2 245 000 рублей.

Суд апелляционной инстанции, сославшись на то, что исключение данной кредиторской задолженности из суммы дохода с учетом дополнительно проведенных Управлением взаимозачетов, не приведет к уменьшению суммы дохода ниже 60 млн рублей допустил арифметическую ошибку. Согласно данным налоговой декларации по УСН за 2013 год общий доход Общества за 2013 год составил 57 789 474 рубля, который по итогам выездной налоговой проверки дополнительно был увеличен на общую сумму 4 210 776 рублей 60 копеек в результате проведенных налоговым органом взаимозачетов с ООО "Ванесса" и составил - 62 000 250 рублей 60 копеек. Следовательно, исключение из указанной суммы спорной кредиторской задолженности (2 245 000 рублей) составит 59 755 250 рублей.

С учетом изложенного вывод судов об утрате налогоплательщиком с IV квартала 2013 года права на применение УСН сделан при неправильно применении норм материального права и противоречит представленным в дело доказательствам.

Нарушением, вмененным налоговым органом Обществу, и послужившим причиной для вынесения оспариваемого решения Управления, стало создание Обществом совместно со взаимозависимыми организациями (ООО "Ванесса" и ООО "Ювелирный завод "Адамант") схемы документооборота через ООО "Ванесса" с целью искусственного сдерживания роста получаемого Обществом от последнего дохода в виде комиссионного вознаграждения. Такое искусственное сдерживание выразилось, по мнению Управления, поддержанному судами, в намеренном непроведении Обществом и ООО "Ванесса" в IV квартале 2013 год и IV квартале 2014 года зачетов встречных требований и неполучении налогоплательщиком дохода в виде комиссионного вознаграждения по отчетам комиссионера от 30.11.2013 и от 31.10, 30.11.2014.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В тоже время действующее законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями по вмешательству в хозяйственную деятельность предприятий, в частности к понуждению к заключению договора или прекращению обязательств исходя из соображений желательности или нежелательности определенных налоговых последствий заключенных сделок.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в установлении своих гражданских прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора.

Согласно части 1 статьи 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором.

В соответствии со статьей 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования в порядке, установленном в статье 410 ГК РФ, является правом стороны и наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком сведений налогового учета (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.03.2013 N 13598/12).

Обстоятельствами, которые могут послужить основаниями для вывода об искусственном сдерживании дохода в виде комиссионного вознаграждения, могут быть нетипичное (выходящее за рамки обычной хозяйственной деятельности) и не обусловленное какими-либо разумными экономическими причинами уклонение плательщика от получения данного дохода.

Суды, сделав вывод о том, что налогоплательщик вследствие непроведения зачета в декабре 2013 и 2014 годов создал ситуацию, при которой сохранил право на применение УСН, не исследовали оспариваемый акт налогового органа на предмет установления последним фактов, свидетельствующих о нетипичном, по сравнению, с предыдущими налоговыми (2012, 2013 годами) и отчетными периодами, поведения Общества и его контрагента. Налогоплательщик же ссылается, и это не противоречит решению налогового органа (том 1, листы дела 160 - 166), что в 2013 и 2014 годах зачеты в начале и середине налоговых периодов нередко проводились налогоплательщиком и ООО "Ванесса" с разницей более 3 - 5 месяцев после составления отчета комиссионера.

При таких обстоятельствах судебные акты подлежат отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Владимирской области.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду следует на основании всестороннего и полного исследования и оценки представленных сторонами доказательств установить все существенные для разрешения спорных вопросов обстоятельства и в зависимости от установленного решить вопрос о наличии или отсутствии в действиях Общества факта получения необоснованной налоговой выгоды.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы судом округа не рассматривался, поскольку на основании части 3 статьи 289 АПК РФ при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частями 1 и 3 статьи 288 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 08.08.2018 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2019 по делу N А11-5268/2017 об отказе обществу с ограниченной ответственностью "Ювелирная сеть "Адамант" в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 28.03.2017 N 13-15-01/3433@ в части доначисления 6 916 412 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа отменить.

Направить дело в данной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Владимирской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Чижов

Судьи

О.А. Шемякина О.В. Александрова